一、序言

　　為人類創造無比巨大物質財富和燦爛精神文明的20世紀過去了！新世紀將把我們帶進更加美好的未來。過去的一個世紀是值得人們懷念的一百年。雖然，兩次世界大戰曾為人類帶來巨大的災難，但總的說來，人們還是在和平與發展中度過的。20世紀社會各方面的進步難以？一描述，僅在會計這個領域，過去的一百年就寫下了十分輝煌的歷史。

　　會計是經濟的晴雨表。會計理論與方法的任何創新，都旨在促進生產的發展，但它的進步又密切依存于經濟的需要。

　　會計的早期內容僅包含簿記，記錄是它的主要職能，并持續了兩三百年，這是因為，僅靠復式簿記，大體已能滿足當時對商業活動的反映和控制。商業社會不僅產生了復式簿記，而且也制約了復式簿記的發展。突破傳統的復式簿記系統、促進會計產生重大變革的動力是工業革命。開始于18世紀60年代、完成于19世紀30一40年代的英國工業革命（劉昌祚等，1984），標志著工業社會已經到來。隨著制造業的機械化和大工業的興起，特別是代表現代企業形式？？公司制的出現，早期以單純復式簿記為主要內容的會計得到迅速發展，不僅會計的方法更為復雜，會計的服務對象也不斷擴大。

　　19世紀50年代，英國率先在世界范圍內實現工業化，從而在工業生產、金融、貿易等方面確立了壟斷地位。由其經濟力量所決定，英國在19世紀便成為現代會計的旗手。19世紀末，英國的成本計算在世界范圍內處于領先地位（郭道楊，1984）。

　　20世紀十分明顯地改變了各國經濟力量的對比，美國的崛起和英國的逐漸沒落，可能是最重要的表現之一。兩次世界大戰，進一步加速了這一對比的變化過程。會計對經濟的依存性，在這里也表現得很突出。隨著美國經濟的迅速發展，現代會計的中心也從倫敦轉移到紐約。20世紀會計上的重大成就，基本上都發源于美國。這些成就主要包括：

　　第一，為維護一個完善的資本市場，政府不僅依法監管證券發行和證券交易，而且依法規范上市公司應予披露的財務報表和其他財務信息，組織權威的機構制訂會計準則，作為會計對外報告的確認、計量、記錄和公開披露的依據。由此，（1）從傳統的企業會計中分離出來、專司對外報告職能的財務會計，其主要任務是編報財務報告；（2）制定了財務會計準則，并逐步為實行市場經濟的其他國家（地區）所效仿。

　　第二，為了不斷完善會計準則體系，圍繞著會計的記錄、計量、確認、報告，產生了各種會計理論，由會計學者們研究的會計理論，大部分屬于基礎理論，如Sprope的《賬戶原理》、Paton的《會計理論》、Canning的《會計中的經濟學》、Paton和Littleton的《公司會計準則緒論》等。以這些理論為基礎，準則制訂機構AICPA和FASB先后研究并發布了“企業會計普遍適用的準則”、美國FASB財務會計概念框架（1－7號）等。上述著作和概念框架的研究都將規范會計理論的研究推到了新的高峰。

　　第三，為適應大工業企業內部科學管理的需要，從對世紀30年代起，又在傳統的成本計算之外，創造了具有控制職能的標準成本會計制度。標準成本制度的進一步發展，便逐步形成了涉及成本、資金、利潤、產量，涵蓋整個企業經營、投資、理財活動的所有方面的反映與控制方法，這就是現代管理會計。把企業會計分為財務會計和管理會計，兩者形成具有內在聯系的現代企業的會計信息系統，前者服務于市場（主要是投資人和債權人）對會計信息的需要，后者則提供具有“商業秘密”的成本、效益等內部信息，滿足企業經營者的需要。

　　現代企業會計這種科學的分工與合作，是20世紀會計科學的又一重大成就。

　　第四，從2O世紀60一70年代起，特別是70年代以后的美國，一批中青年會計學者為了把會計理論推向前進，他們運用了多種研究方法，多角度研究分析會計信息的作用，重新解釋和預測了過去已發現和至今未發現或本產生的會計現象，經驗？？實證會計理論研究在近30年取得了重要進展與成功。

　　下面，將分別介紹對世紀會計理論研究這上述若干方面的發展情況。限于篇幅，這里將主要介紹財務會計理論的發展，對第三部分所提出的成本會計與管理會計的發展，存而不論。

　　二、“論認會計原則”的形成與會計理論

　　無論從美國來看，還是從世界范圍來看，“公認會計原則”都是20世紀會計理論的重要內容之一，它直接促進了會計理論的發展。

　　制訂會計原則，是美國1929－1933年經濟危機的直接產物。而對合理、科學的會計原則的追求，是推動會計理論研究的主要因素，它促進了美國會計界自30年代起全面研究會計理論，并形成觀點豐富的財務會計理論體系。因此，制訂“公認會計原則”的實踐，在會計理論體系形成過程中，具有十分重要的地位。

　　1929？1933年的經濟危機甫一爆發，會計界、特別是當時混亂的會計實務，就受到來自社會各界的指責和批評。為了改善會計職業界的形象，提高會計職業界在社會經濟生活中的地位，當時的美國會計師協會（即后來的美國注冊會計師協會）任命了喬治？梅（George May）為主席的“與證券交易所協調委員會”（Committee on Coorperation with StockExchange），對會計實務進行調查，并于最后通過了六條“認可的會計原則”（葛家澍、林志軍，1990，第41頁）。1936年，美國會計師協會的一個下屬委員會在“財務報表的檢查”報告中，又加入了“一般的”（generally）一詞，從而正式產生“公認會計原則”

　�。℅enerally  Accepted Accounting Principles，GAAP）的概念。

　　依照《證券法》和《證券交易法》成立的美國證券交易委員會，正式將上市公司所必須遵守的會計規章的制訂權，授予會計職業界。1938年，會計程序委員會成立，負責“公認會計原則”的制訂。會計程序委員會的成立，標志著美國進入了有組織、有意識地制訂會計準則的階段。盡管在隨后制訂準則的過程中，出現了各種反復，但大約到20世紀50年代中期，形成了較為規范的“公認會計原則”。

　　美國在會計準則制訂的過程中，先后出現了三個會計準則制訂機構，它們是會計程序委員會（1938－1959）、會計原則委員會（1959－1973）和財務會計準則委員會（1973至今）。其中，前兩個是美國注冊會計師協會的下屬機構，財務會計準則委員會則是一個獨立機構。這些機構先后發布的“會計研究公報”、“會計原則委員會意見書”和“財務會計準則公告”以及一些相關的解釋文件，都屬于“公認會計原則”的內容。

　　受美國的影響，其他一些國家也逐步效仿。如英國會計職業界在20世紀40年代之前，尚沒有明確開始制訂會計準則。由于20世紀40年代初一個為修訂公司法而成立了“科事委員會”（Cohen  Committee），使得英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）擔心：職業界如不迅速行動起來，改進自身的工作質量，政府將可能會加強對會計職業的法律控制。因此，它在1942年成立了一個專門委員會，并發布了29號會計原則建議書，但該建議書對會計實務不具備任何實質性的約束力。到1969年，由英格蘭和威爾士特許會計師協會發起成立的“會計準則籌劃委員會”（ASSC）的成立，發布了“會計實務公告”（SSAPs）。標志著英國進入了有組織地制訂會計準則的時期（Taylor  and Staurt， 1986，ch.2）。

　　在本世紀后50年，國際會計準則委員會（IASC）的成立，值得大書特書。它標志著公認會計原則已在國際范圍內產生實際的需要。國際會計準則委員會成立初期，主要致力于各國會計準則的協調，旨在使國際會計準則（IAS）為更多的國家和地區所接受。因此，早期的國際會計準則保留了較多的可選擇方法，不利于提高各國財務報表的可比性。本世紀80年代以后，由于經濟貿易全球化的趨勢日益明顯，國際資本的流動日益加快，對財務報表在國際范圍內的可比性的要求也日益迫切，在這一經濟環境下，受證券交易委員會國際組織（IOSCO）的直接支持和幫助，國際會計準則委員會著手修訂已頒布的國際會計準則，旨在提高它的可比性，使之成為高質量的“核心準則”。證券委員會國際組織于2000年5月17日宣布，它已完成了對國際會計準則委員會提出的月份準則的評估工作，并向其成員加以推薦。這一成果的取得，既應歸之于對財務會計理論的促進，反過來，它也推動了會計理論的發展。例如，為了實施提高可比性計劃，國際會計準則委員會也制訂了一份編制財務報告的概念框架。

　　由于制訂公認會計原則的需要，20世紀30－40年代，一大批會計理論著作出版了，這些著作都分別以一定的篇幅，討論會計原則或會計準則問題。實證會計關于會計理論的供給與需求的觀點，在理論上較好地解釋了這一現象。因為，在管制經濟下對會計理論的需求，主要就是用于作為辯解的借口。在會計準則制訂過程中，各相關的集團從各自的利益出發，必然會選擇差異甚大、甚至是相互對立的會計方法，這樣，各種不同的辯解都要求有充分有效的理論作為“辯解的借口”，或為辯解的借口提供強有力的理論依據。由于會計準則制訂一直是美國數十年來會計界的一個重心，它所牽涉的面非常廣泛，對“辯解借口”的需求也相當廣泛，這為會計理論的供給，提供了最大的“消費市場”。因此，與會計原則有關的會計理論研究的繁榮，是一種必然結果。