企業為其職工繳納的社會保險稅的企業所得稅處理

　　企業所得稅前扣除的一個基本原則是扣除項目與企業的經營有實質性的關聯。企業按照規定為其職工繳納的社會保險稅，其計稅依據通常是職工的工資。從企業經營成本的角度看，這部分開支實際上是工資成本的延伸，是一項必不可少的人工成本。因此，從理論上說，這部分開支應當在企業所得稅前扣除。同時，從功能來看，國家征收的社會保險稅與商業保險一樣，都具有保險功能，職工享受社會保障權利而由企業承擔的這部分開支具有企業福利性質。出于反避稅方面的考慮，稅制上往往會對企業的福利支出在所得稅前的扣除作出一些限制性的規定。

　　從各國的實踐看，根據我們所能找到的資料，幾乎有這方面規定的所有國家，企業為職工繳納的社會保險稅都可以在企業所得稅前扣除。比較特殊的是韓國，該國的社會保險稅以工資為計稅依據，由企業和職工各繳4.5%.企業繳納的部分不是在企業所得稅前直接扣除，而是規定企業可以在稅前提取退休準備金，即按照不超過支付給職工的年工資的10%計提，而且此項準備金累計總額不得超過應當支付給所有職工（假定他們在當年年底退休）退休金的40%。

　　對于企業為職工繳納的諸如補充養老保險、企業為職工設立或者參加的養老金計劃（或者企業年金計劃）、人壽保險等私人保險費用的稅前扣除，各國稅法的規定則不盡一致，主要有以下三種情況：

　　（一）有些國家允許扣除私人保險費用的范圍比較寬，企業為職工繳納或者承擔的各種保險費用幾乎都可以稅前扣除，如希臘、土耳其、瑞士等。希臘規定，企業為職工繳納的社會保險稅和其他繳款，只要已經支付，都可以在公司所得稅前扣除。企業為職工集體投保人壽保險而支付的保險費，只要保險合同沒有授予企業或者職工以貸款權，則可以在不超過每人1500歐元的限額以內扣除。土耳其規定，除了國家規定繳納的社會保險稅和失業保險稅可以稅前扣除以外，企業為職工向土耳其居民保險公司或者養老金公司投保繳納的保險費也可以在限額以內扣除。瑞士則規定，不僅社會保險稅（包括養老保險、傷殘保險和失業保險），而且企業承擔的職工養老基金、醫療保險、意外傷害保險、人壽保險等開支都可以稅前扣除。不過，除了正常的社會保險以外，瑞士還要求企業和職工參加一種強制養老金計劃，其中由企業承擔的繳款不能在稅前扣除。

　　（二）有不少國家如加拿大、澳大利亞、塞浦路斯、捷克、丹麥、芬蘭、法國、愛爾蘭、意大利、挪威、斯洛伐克、西班牙、英國等允許企業設立或者參加養老金計劃的開支在稅前扣除，只是扣除的時候通常有一些限制性規定。例如，塞浦路斯、愛爾蘭和英國強調只有向政府批準或者注冊的養老金計劃的繳款才能稅前扣除；西班牙的稅前扣除限于向法定的養老金計劃繳款，而一般企業的內部養老金計劃不能稅前扣除；澳大利亞、捷克、法國、意大利等國家則規定了扣除的限額或者扣除的比例。

　　（三）似乎只有少數國家不允許企業私人保險費用在稅前扣除，如阿爾巴尼亞就規定企業為職工繳納的私人養老保險費不能稅前扣除。

　　企業為其職工繳納社會保險稅，受益職工是否繳納個人所得稅

　　企業為其職工繳納的社會保險稅是否計入其受益職工的應稅所得計征個人所得稅，在我們找到的明確有這方面規定的國家中，未見有征稅的，如奧地利、克羅地亞、愛沙尼亞、芬蘭、法國、德國、韓國、盧森堡、挪威、波蘭、葡萄牙、瑞典等國家。只有印尼規定，除了企業繳納的養老保險稅其職工無需繳納個人所得稅以外，企業繳納的工傷保險稅、死亡保險稅都應納入其職工的所得，征收個人所得稅。

　　企業為其職工繳納的私人保險費是否計入其受益職工的所得計征個人所得稅，各國稅法的規定則不同：

　　有些國家規定企業為其職工繳納的私人保險費不計征個人所得稅。如愛爾蘭規定，企業的經批準的養老金計劃繳款為職工的免稅福利。

　　有些國家雖然規定企業為其職工繳納的私人保險費不計征個人所得稅，但是要抵減職工個人的稅前扣除限額，如丹麥、英國等國家。

　　有些國家雖然規定企業為其職工繳納的私人保險費不計征個人所得稅，但是有限制條件。如捷克規定，企業為其職工繳納的私人養老金計劃開支，若不超過工資總額的5%，則不構成職工的應稅所得；企業為其職工繳納的人壽保險費，如果被保職工只有在投保60個月以后而且年滿60歲才能領取保險金，則不超過12000捷克克朗的部分免征個人所得稅。挪威規定，企業為其職工集體投保的合法的養老金保險，職工無需繳納個人所得稅；只對部分職工投保的，則需要計入受益職工的所得征收個人所得稅。再如法國、瑞典，都規定企業為其職工繳納的私人保險費在限額以內者不征收個人所得稅。

　　有些國家則規定企業為職工繳納的私人保險費應當計入職工的所得征收個人所得稅，如芬蘭、葡萄牙、西班牙、瑞士等國家。

　　個人繳納的社會保險稅的個人所得稅處理

　　對于個人繳納的社會保險稅，各國稅法都允許在個人所得稅前扣除，只是有兩點需要注意：

　　第一，扣除額的限制。即便是法定繳納的部分，有些國家也有個人所得稅前扣除額的限制。

　　這種限制基于兩方面的考慮：一方面是體現社會公平的需要。社會保險稅作為社會保險制度的主要資金來源，主要是為了保障居民的基本生活需要，對于低收入群體要體現一定的救濟保障功能，對于高收入群體則不可能也不應該提供高額的“回報”。但是，社會保險稅是按照工資額的一定比例繳納的，而且今后的保障水平與現在的繳納水平有一定的關聯（在設立個人賬戶的情況下更是如此：今天繳納的金額越多，今后領取的金額也越多）。對于這種保險模式如果不加以適當限制，則不僅難以調節個人收入差距，反而會加大貧富懸殊。社會保險稅通常由企業和職工共同繳納，職工工資水平越高，繳納的保險稅也就越多，意味著其從企業得到的福利就越大，今后的保險水平也更高。因此，為了消除社會保險稅的這種不利于社會分配公平的累退性，不少國家都對社會保險稅的征收額設定下限和上限：收入低于規定標準的個人可以免繳社會保險稅，也能夠享受基本社會保險；收入高于規定標準的個人，收入超過規定標準的部分無論是企業還是個人都不再繳納社會保險稅，相應地今后也不能獲得高水平的社會保險，但是高收入群體可以選擇商業保險以期達到更高的保障水平。而社會保險稅征收的上限，即同時意味著稅前扣除的最高限額。有些國家在征收社會保險稅的時候不設上限，但是在個人所得稅前扣除的時候作了限制。例如，波蘭個人繳納的養老保險稅稅額有上限，個人所得稅前扣除額沒有限制；但是個人按照8.25%的稅率繳納的醫療保險稅稅額沒有上限，個人所得稅前扣除的時候則規定不能超過工資的7.25%.葡萄牙規定，個人按照11%的稅率繳納社會保險稅，稅額沒有上限，但是在個人所得稅前扣除的時候與工會會費、辭職違約金一起規定了最高限額，即納稅人在計算工資、薪金所得的時候，可以扣除以下四項中的最大者——3237.41歐元（2005年標準）、社會保險稅、工會會費的150%、辭職違約金。另一方面是社會保險費用扣除與今后對社會保險金收入征稅的權衡。一般來說，按照所得稅的基本原理和計算規則，費用的稅前扣除與相應收入的征稅是對應的：如果某項支出在計算應納稅所得額的時候作為費用可以扣除，則此項支出在下一個環節作為收入的時候就應當征稅；反之，如果某項收入不征稅，則為取得該項收入所發生的費用也不應當在計算應納稅所得額的時候扣除。繳納社會保險稅是為了今后取得社會保險的權利，這猶如商業保險中支付的保險費與領取的保險金的關系，保險費的扣除與保險金的征稅兩者要相匹配。德國對社會保險稅的扣除限制就具有這樣的性質：德國只對部分社會養老保險金征稅（雖然征稅的比例在逐年提高），如2006年的社會養老保險金中只有52%的部分納入應稅所得征稅。與此相適應，該國也只允許個人繳納的部分社會保險稅在個人所得稅前扣除，2006年的扣除比例為62%（扣除比例也在逐年提高），而且有總額的限制，即最多不能超過12400歐元。

　　第二，私人保險費的扣除。

　　與企業繳納私人保險費類似，除了法定的社會保險稅以外，職工個人也可能發生參加補充社會保險、企業養老保險和購買商業保險等私人保險方面的開支。對于這方面的開支是否允許在個人所得稅前扣除，各國稅法的規定差異比較大，簡單地可以歸納為以下三類情況：

　　一是私人保險費的扣除未見限制性規定，如奧地利、加納、挪威等國家。

　　二是有限制地允許扣除私人保險費，采取這種做法的國家占多數，如加拿大（保險計劃必須在政府注冊，扣除有限額）；丹麥（扣除有限額）；愛沙尼亞（扣除限于個人應納稅所得額的15%以內，醫療保險費不能扣除）；芬蘭（醫療保險費可以扣除，但是人壽保險費不能扣除）；希臘（人壽保險費扣除有限額）；韓國（扣除有限額）；盧森堡（扣除有限制）。限制私人保險費扣除的方式與企業繳納社會保險稅的扣除限制相似，有的規定扣除比例或者扣除限額，有的限于政府批準的保險項目。例如，英國規定，從2006年4月起，經注冊的養老金計劃繳款可以申請在限額以內扣除，限額有年限額（2006-2007財政年度為215000英鎊）和終身累積限額（150萬英鎊），個人繳納的部分加上企業為其繳納的部分如果超過了上述限額，則超過部分需要計征個人所得稅。

　　三是規定不能扣除私人保險費，如澳大利亞、捷克、波蘭等國家。

　　個人領取社會保險金的個人所得稅處理

　　個人因參加社會保險而領取的社會保險金，增加了個人的收入，而且在過去繳納個人所得稅的時候所納的社會保險稅已經得到稅前扣除，在理論上自然可以將其納入個人所得稅的征收范疇。但是，從現實情況來看，各國對于具有補助、救濟性質的社會保險金如工傷保險金、失業保險金等以及一次性領取的養老金，往往免征個人所得稅（也有例外，如法國就規定失業金也要征稅）；對于定期領取的養老金，則通常按照普通所得征收個人所得稅，如塞浦路斯、丹麥、愛沙尼亞、芬蘭、希臘、匈牙利、愛爾蘭、意大利、韓國、盧森堡、挪威、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克、西班牙、斯里蘭卡、瑞典、瑞士、英國等國家，或者計入工資、薪金所得，或者設列養老金所得。只是有些國家規定了一定的免征額，如奧地利、捷克、土耳其等。德國則如前所述，只將養老金所得的一定比例納入普通所得征稅，而且征稅比例逐年提高。日本則規定因傷殘和死亡取得的法定養老金免稅。也有對國家養老保險金不征稅的國家，如荷蘭、克羅地亞等。

　　對于因參加私人保險而取得的保險金，多數國家規定征收個人所得稅，只是通常比較強調對保險金的征稅與保險費的扣除相對應。在理論上，通常把保險金看作保險費的投資所得。因此，在操作上，繳納保險費的時候通常不允許在個人所得稅前扣除，而在領取保險金的時候扣除保險費以后按照凈所得額計征個人所得稅。這樣，對于養老保險來說，就存在養老保險費的支出流與養老金的收入流的配比困難。在實踐中，通常根據養老金預計領取的年限，把已經繳納的養老保險費支出計算攤抵養老金收入。養老金的領取年限一般按照第一次領取養老金時官方公布的死亡率確定的平均預期壽命確定。捷克、挪威、瑞士等都采用這種方式對私人養老金征收個人所得稅。另外一種選擇是：在繳納養老保險費的時候允許在個人所得稅前扣除，在領取養老金的時候征收個人所得稅。