在現金流量表的直接編制法中，工作底稿和T 形帳戶是形式和外殼，調整分錄才是實質和核心。因此，深刻理解調整過程，掌握調整分錄的編制規律，是正確編制現金流量表的關鍵。本文以工作底稿法為例對此加以說明。

　　從現金流量表的調整過程看，可將調整分錄的編制按對象分為以下兩個階段：

　　第一階段調整02表（指損益表，下同）項目。貸記收入性質的02表調整項目，借記支出性質的02表調整項目；對應的非現金調整內容應是01表（指資產負債表，下同）的有關項目，且必須與被調整的02表項目存在直接的帳戶對應關系，或在收付實現制基礎上與被調整的02表項目存在“現金制關系”；凡無對應關系和現金制關系的01表有關應調整項目，將被列入第二階段的調整項目。如調整02表“產品銷售收入”項目時，對應的01表非現金調整項目應是 “應收票據”、“應收帳款”和“預收帳款”，這些項目與“產品銷售收入”存在直接的帳戶對應關系，借記這些項目，貸記“產品銷售收入”，表明本期實現的這些營業收入并未收到現金，其現金流入將遞延到后期或發生在前期；借記現金，貸記這些項目，雖然從表面上看與“產品銷售收入”不是直接的帳戶對應關系，但卻存在無法否認的現金制關系，表明本期收到的這些現金，其營業收入的確認發生在前期或遞延到后期。至于01表“未交稅金”項目中的銷項增值稅內容，雖然與被調整的“產品銷售收入”有一定的淵源，但卻既不存在直接的帳戶對應關系，也不存在現金制關系，應列入第二階段的調整項目。

　　第一階段調整02表項目時，應先調整表中的原始收、支項目，后調整凈利潤和利潤分配。本步調整結束后應使工作底稿上的所有損益表項目與02表及其利潤分配表數據完全一致。

　　在第一階段調整的基礎上，編制01表的中間工作底稿，將第一階段調整分錄涉及01表的數據過入中間工作底稿，求出調整后余額，并計算期末余額與第一步調整后余額的差額，作為第二階段的主要調整對象，并確認其初始調整金額。

　　第二階段調整01表項目。一般按中間工作底稿所確認的初始調整金額，參考第二階段已調整內容對本項目的影響程度，計算本項目的應調整金額進行調整。借或貸記借方項目的增加或減少，貸或借記貸方項目的增加或減少。對某些發生額較多的01表調整項目，也可將借、貸方發生額分別進行調整，其借、貸方的應調整金額之差要等于本項目的應調整金額。對第一階段已經調整的事項不可重復調整。經過第二階段調整，應使工作底稿上資產負債表的所有項目都與01表相應項目的期末數完全一致。

　　將02與01表的調整區分為二個階段，一方面可使第一階段編制調整分錄時回避01表的一些項目，繞開復雜的連鎖式業務跟蹤分析，從而降低調整分錄的編制難度；另一方面在兩個調整階段之間加編中間工作底稿，揭示第二階段的主要調整內容、對象和初始調整金額，從而實現有針對性地調整。這樣的調整過程，顯然有利于調整分錄的編制和理解，使其更具條理性，層次更清晰。

　　調整分錄使用的會計科目就是01和02表上的報表項目，這些項目有時與原始會計分錄使用的會計科目完全一致，如“應收帳款”、“應付票據”和 “實收資本”等；有時又是若干原始會計科目的合并，如“存貨”項目，就是材料、商品和成本等眾多原始會計科目的合并；有的項目與原始會計科目雖是對應的，但名稱不同，如“未交稅金”、“固定資產原價”和“其他未交款”等項目。

　　調整分錄的實質是將報告期內的會計事項重新進行一次確認，當然它并不是原始會計事項的逐筆序時確認，而是利用02與01表所提供的數據以及其他有關資料對原始會計事項進行匯總確認，在確認中再現現金流量。

　　工作底稿法的調整分錄對原始會計事項的匯總確認具有很強的規律性，可高度概括為以下四大調整方法：

　　第一，差額調整法。02表有關項目的被調整總額，都按權責發生制進行歸集，它與收付實現制歸集的差額，主要表現在所涉及的01表有關非現金項目的余額之差上，而且這些01與02表的調整與被調整項目，一定存在直接的帳戶對應關系或現金制關系。因此，只要將被調整總額和非現金項目的余額之差納入調整分錄，求其平衡差并調整為有關現金流量，即可編制差額調整法的調整分錄。

　　如《指南》（指現金流量表編制指南，下同）一例中“產品銷售收入”的調整分錄為：

     借：經營活動現金流量（銷售商品）　　　　　　　　　1，201，000（調整分錄的平衡差）

　　    應收帳款（貨款）　　　　　249，000　　　（01表余額之差）

　　    貸：產品銷售收入　　　　　　1，250，000　　　（被調整總額）

　　        應收票據（貨款）　　　　　200，000　　（01表余額之差）

　　上筆調整分錄中“應收帳款”和“應收票據”的余額之差是指貨款部分的余額之差，不含增值稅，因應收增值稅與“產品銷售收入”無直接的帳戶對應關系和現金制關系，將其列入第二階段的調整項目。

　　又如《指南》一例中“產品銷售成本”的調整分錄為：

    借：產品銷售成本　　　　　　　　750，000　　　　（被調整總額）
 
　    　應付票據（貨款）　　　　　　100，000　　　（01表余額之差）

　    　貸：經營活動現金流量（購買商品）　　　　　　　　　844，700

　　                                             （調整分錄的平衡差）

　　        存貨　　　　　　　　　　　　　5，300　（01表余額之差）

　　差額調整法所確認的現金流量，通常不是最終的現金流量。如上例銷售商品現金流入1，201，000元，在調整“財務費用”項目時將被應收票據貼現息沖銷20，000元；購買商品現金流出844，700元，在調整“待攤費用”、“累計折舊”、“應付工資”和“應付福利費”時，將被分別沖銷90，000、80，000、285，000和39，900元。

　　差額調整法對所涉及的01表非現金項目，采用余額之差進行調整，這就意味著將這些項目的發生額全部視同現金事項處理，在后面的調整分錄中如再次涉及這些 01表的非現金項目并屬非現金事項的話，就必須調整相應現金流量，實質是對差額調整法中所確認的現金流量進行“糾偏”。后面的調整不會再次涉及這些非現金項目的現金事項，因為這些內容已經在差額調整法中一并進行了調整。

　　當被調整的02表項目與01表少數非現金項目存在一種相對穩定的對應關系時，則比較適合使用差額調整法。如“產品銷售收入”和“產品銷售成本”這兩個項目的調整就非常適用，它們涉及的01表非現金項目主要有應收、應付、預收、預付款項中的貨款部分和“存貨”項目，其中“存貨”項目涉及材料、商品和成本等眾多的會計科目，編制調整分錄時要密切注意這些科目。其他被調整的02表項目較少運用差額調整法。

　　第二，總額調整法。將02表被調整項目按權責發生制所歸集的總額，全部視同現金事項，調整為有關現金流量。

　　如《指南》一例中“管理費用”的調整分錄為：

　　借：管理費用　　　　　158，000　　　（被調整項目的總額）

　     　貸：經營活動現金流量（其他）　　　　　　　　158，000

　　       （全部調整為現金流量）

　　總額調整法所確認的現金流量，一般也不是最終的現金流量，如上例確認的管理費用現金流出158，000元，在后面調整“待攤費用”、 “無形資產”、“壞帳準備”、“累計折舊”、“應付福利費”和“應付工資”項目時，將被分別沖銷10，000、60，000、900、20，000、 2，100和15，000元；在后面調整“產品銷售費用”項目時，還會增加其他與經營活動有關的現金流出20，000元。

　　總額調整法對02表被調整項目的總額全部視同現金處理，不直接涉及到01表的非現金項目，在后面的調整中，主要是第二階段，如涉及被調整項目的非現金事項，就必須調整相應的現金流量，實質也是對總額調整法所確認的現金流量進行“糾偏”。后面的調整不會再次涉及被調整項目的現金事項，因為這些內容已經在總額調整法中一并進行了調整。

　　當被調整的02表項目與01表較多非現金項目存在一種不太穩定的對應關系時，則比較適合使用總額調整法。如02表“管理費用”這個項目的調整就非常適用，而其他被調整的02表項目則較少運用。

　　差額和總額調整法都避免了復雜的連鎖式業務跟蹤分析，使調整分錄的編制簡單化，但卻由此而產生了前后有關調整分錄之間的內在必然聯系，在后面的調整分錄編制中，總是要時刻關注這些采用差額和總額調整的項目，隨時注意“糾偏”，否則就會導致調整的重復或遺漏。

　　第三，對應調整法。分析被調整項目發生額的對應科目，將其中的非現金事項調整到對應科目的有關項目，至于通過這些對應科目產生的現金流量，則放到處理這些對應科目時再去調整。

　　如《指南》一例中“財務費用”的調整分錄為：

　　借：財務費用　　　　　　　　41，500　　　　　（被調整總額）
  
　    　貸：經營活動現金流量（銷售商品）　　　　　　　　20，000

　　       （對差額調整“糾偏”）

　        　預提費用　　　　　　11，500　　　（調到對應科目）

　        　長期借款　　　　　　10，000　　　（調到對應科目）

　　上筆調整分錄反映被調整項目借方發生額的對應科目有三個，第一個對應科目是“應收票據（貨款）”，由于在調整“產品銷售收入”時，運用差額調整法已將 “應收票據（貨款）”全部調整為借記“經營活動現金流量（銷售商品）”，故此處相應調整有關現金流量，以便對前述差額調整進行“糾偏”；其余非現金事項涉及的對應科目是“預提費用”和“長期借款”，用對應調整法調整到對應科目的有關項目。

　　又如《指南》一例中“在建工程”的調整分錄為：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　628，000

　　    貸：投資活動現金流量（購建長期資產）

　                                                　150，000

　       　應付工資　　　　　　　　　　　　　　　　　200，000

　　       應付福利費　　　　　　　　　　　　　　　　 28，000

　　       未交稅金　　　　　　　　　　　　　　　　　100，000

　　       長期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　150，000

　　上筆調整分錄反映被調整項目借方發生額的非現金對應科目有四個，均被調整到對應科目的有關項目。其中計入工程成本的應付工資200，000元是否在本期支付了現金，可留待調整應付工資的借方時再去處理，而不必進行業務跟蹤。如本例與上筆“在建工程”調整分錄相應的“應付工資”借方調整分錄為：

　　借：應付工資　　　　　　500，000　　　　 （被調整借方總額）

　　    貸：經營活動現金流量（支付職工現金）　　　　 300，000

　　                                               （調整為現金流量）

　      　投資活動現金流量（購建長期資產）　　　　　 200，000

　　                                               （調整為現金流量）

　　對應調整法可避免復雜的連鎖式業務跟蹤分析，降低調整分錄的編制難度，因而被廣泛使用。第一和第二階段調整的大多數項目都采用這種調整方法。值得一提的是，調整中將現金事項直接調整為有關現金流量，其實也是“對應調整”原理的一種運用形式。

　　第四，跟蹤調整法。對被調整項目中的某些事項，進行業務跟蹤，將與本事項有關的一系列業務一并進行綜合調整，而不是將有聯系的一系列事項分割調整。

　　如《指南》一例中“營業外收入”帳戶記錄的固定資產清理凈收益50，000元是第17號原始業務，對該業務進行跟蹤，與該固定資產清理事項有關的一系列原始會計分錄有以下3筆：

　　借：固定資產清理　　　　　　　　　　　　　250，000

　　    累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　150，000

　   　貸：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　400，000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　300，000

　　    貸：固定資產清理　　　　　　　　　　　　　300，000

　　借：固定資產清理　　　　　　　　　　　　　 50，000

　    　貸：營業外收入　　　　　　　　　　　　　　 50，000

　　綜合以上固定資產清理的一系列原始事項，其中“固定資產清理”帳戶借、貸方發生額相等抵銷，“銀行存款”帳戶借方發生額調整為投資活動現金流量，其余的3個帳戶將構成調整分錄的內容。 根據以上分析，運用跟蹤調整法編制“營業外收入”的調整分錄如下：

　　借：投資活動現金流量（處置長期資產收現）

　                                          　300，000

　    　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　150，000

　    　貸：營業外收入　　　　　　　　　　　　　　 50，000

　        　固定資產原價　　　　　　　　　　　　　400，000

　　又如前例中的“在建工程”，改用跟蹤調整法編制的調整分錄如下：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　628，000

　　    貸：投資活動現金流量（購建長期資產）　　　　350，000

　　        應付福利費　　　　　　　　　　　　　　　 28，000

　　        未交稅金　　　　　　　　　　　　　　　　100，000

　        　長期借款　　　　　　　　　　　　　　　　150，000

　　跟蹤調整法實際上是“對應調整法”的連接運用，它將進行連鎖式業務跟蹤分析，以一系列相關原始事項為基礎，將兩個階段的調整結合在一起，進行綜合調整。它主要適用于涉及營業外收、支的固定資產清理事項；某些對應調整法的內容也可以改用跟蹤調整法，以便一步到位調整出現金流量。其調整分錄的編制難度較大，一般要控制使用。

　　以上四大調整方法也就是調整分錄的四大編制方法，帶有一定的規律性，實際工作中可以靈活運用。