一、問題的提出

　　按照財會字[1997]30號文的規定，當企業采取無償劃轉方式兼并時，兼并方的會計處理為：如被兼并方被取消法人資格，則借記“資產”科目，貸記“負債”與“實收資本”科目；如被兼并方保留法人資格，則借記“長期投資”科目，貸記“實收資本”科目。

　　在無償劃轉兼并方式下，往往存在債務豁免或補貼現象。如為債務豁免形式，則該債務豁免在會計上應如何處理，值得探討。

　　先看一例：B企業被兼并時經評估的有關財務資料為：總資產2000萬元，負債1700萬元（其中，銀行借款500萬元），所有者權益300萬元（其中，實收資本500萬元，其他權益-200萬元）。當地政府決定以豁免B企業200萬元銀行借款為條件，以無償劃轉方式，由A企業兼并B企業，兼并后，B企業被取消法人資格。

　　按照財會字[1997]30號文的規定，A企業賬務處理為：借記“資產”2000萬元，貸記“負債”M萬元、“實收資本”N萬元。

　　如果M、N分別記1700萬元與300萬元，則會產生兩個問題：一是虛記負債200萬元；二是未體現豁免200萬元銀行借款的過程與結果。

　　如果M、N分別記1500萬元與500萬元，則會產生豁免的200萬元銀行借款直接增加B企業凈資產的現象。

　　二、相應的對策及利弊分析

　　結合本例，必須反映豁免的200萬元銀行借款的過程，但又不能直接增加B企業凈資產。即M、N分別記1500萬元與300萬元，然后，或者在貸方增設科目反映200萬元，或者在借方或貸方同科目中分別減記或增記200萬元。現列舉幾種做法并分析其利弊如下：

　　（一）在貸方增設科目反映

　　1、直接體現當期收益

　　在兼并時，直接反映為A企業的收益，即貸記“投資收益”科目或“營業外收入”科目等。理由是：豁免的200萬元銀行借款作為兼并行為的結果，于兼并當期確認收益并未明顯地違背政策。但是，直接體現當期收益的做法，顯然違反了會計核算的穩健原則。

　　2、反映為“資本公積”

　　其理由：認為豁免的200萬元是政府捐贈。或者按照新修訂的《企業會計準則——債務重組》規定作類推理解，不應確認為當期收益，而應計入“資本公積”。然而，增加準資本性質的“資本公積”，就兼并的通常原因與結果而言，其做法同樣不夠穩健。

　　3、反映為“長期股權投資——股權投資差額”

　　此做法基本符合“長期股權投資——股權投資差額”的一般核算原則，因為A企業投資成本為零，而所得到的B企業賬面凈資產是300萬元，因而確定“長期股權投資——股權投資差額”貸方余額200萬元（100萬元認為是兼并潛在風險的抵扣）也有一定的道理。不過，它并不完全符合“長期股權投資——股權投資差額”的核算原則，同時，確認100萬元作為兼并潛在風險的抵扣帶有隨意性。此外，“長期股權投資——股權投資差額”，就目前而言，也僅限于A企業是股份有限公司時才可行。

　　4、反映為負商譽

　　這是比照有償兼并，且成交價高于被兼并方凈資產時作為“無形資產——商譽”而得。另外，以后期間，對該負商譽進行分期攤銷時，也比在兼并時直接確認為當期收益要穩健得多。但負商譽在國內被人接受與應用，終究需要一個過程。

　　5、虛掛“其他應付款”

　　此作法不但穩健，而且在某種意義上講是如實反映了兼并可能帶來的包袱，視同一種準備，以應付將來因兼并而招致的一些額外負擔與支出。

　　但是，虛掛“其他應付款”科目，既不便解釋與管理，又可能導致舞弊行為的發生。

　　（二）在借方或貸方分別減記或增記

　　1、壓縮被兼并企業資產

　　將豁免的200萬元銀行借款額，以一定的方式分攤（貨幣資金、應收賬款等不應分攤的項目除外），抵減存貨、固定資產等價值（盡管已經評估）。其做法類似于“負商譽”及其攤銷，比較穩健。但是，將豁免額抵減存貨、固定資產等價值，至少目前缺乏相應的政策依據。

　　2、比照“債轉股”做法

　　即將政府豁免的200萬元銀行借款視同一般意義上的“債轉股”，增加“實收資本”貸方數額。但是，政府豁免B企業銀行借款，并不是要增加國家股股數，“視同”不等于“事實”。新增加的“實收資本”貸方數，因此成了有名無實的所謂“實收資本”，不僅影響資本的嚴肅性，同時也是政策所不允許的。

　　三、傾向性意見

　　通過以上分析，結合可理解性、可操作性與可接受性，反映為“資本公積”的做法相對較好。