【摘要】 控制環境的狀況決定了內部控制其他要素的實現程度，對內部控制功能的發揮起主導性作用。本文從控制環境的內涵入手，對目前我國企業內部控制環境的需求動因進行了分析，得出應進一步加強內部控制環境建設的結論。

　　【關鍵詞】 內部控制；控制環境；內控環境的需求

　　任何企業的控制活動都存在于一定的控制環境之中，控制環境的好壞直接影響到企業內部控制的貫徹和執行以及企業經營目標及整體戰略目標的實現。控制環境是指對內部控制政策、程序的制定、執行產生影響等各種因素的總和。美國COSO委員會在《內部控制———整體框架》中提出控制環境塑造企業文化，影響企業員工的控制意識，提供紀律與架構，是所有其他內部控制組成要素的基礎。由此可以看出，控制環境是企業改善內部控制的基礎性、關鍵性的要素。

　　COSO對控制環境的描述是：內部控制環境主要指企業的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環境，包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會與稽核委員會、管理階層的經營理念與營運風格、組織結構、職責劃分和人力資源的政策與程序。我國CPA對控制環境的描述包括經營管理的觀念、方式和風格；組織結構；董事會；授權和分配責任的方法；管理控制方法；內部審計；人事政策和實務；外部影響八個方面。

　　一、企業管理當局的需要

　　（一）解除受托責任

　　在現代企業制度下，所有權與經營權相分離，資財提供者往往不親自參與企業的管理，而是將企業交托給專門的經理人員經營管理。這種資財提供者與管理當局之間形成的委托代理關系，在會計上稱作受托責任（accountability）或經管責任(stewardship)。資財提供者是委托人，企業管理當局是受托人，資財的受托方接受了委托，必須盡心盡責地經營管理資財提供者所交付的資源，合理、有效管理與運用受托資產，保證企業資產的安全、完整，實現資產的保值增值，并最終實現企業價值最大化。由于資財提供者不直接參與企業的經營管理，無法觀察到企業管理當局的具體經管行為，受托者就有必要向外部資財提供者提供財務報告，以表明受托責任的履行情況，解除自己的受托責任。因此，企業管理當局若要提高受托資源的經營效率，很好地履行受托責任，就必須構建良好的內部控制環境，使內部控制體系整體運行有效，保證交易的發生都經過了必要的授權，并進行了完整、連續、真實地記錄，按照會計準則和其他信息披露規范編制財務報告，努力實現企業制定的經營目標和發展戰略。

　　（二）強化內部管理

　　從二十世紀四十年代開始，隨著企業規模的不斷擴大以及跨國公司的大量涌現，企業中管理層次增多，管理跨度增大，使企業管理當局很難對企業的各種經營活動進行直接的指揮、控制和監督，管理當局只能對企業經營活動進行間接的指揮和控制。為了防止下級管理人員和工人的偷懶、盜竊、欺騙和其他會導致生產經營無效率的行為，保證各部門和環節密切配合、協調一致，提高經營和管理效率，企業管理當局需要加強內部控制。一方面，要有一套機制和措施保證管理當局意圖的貫徹實施以及財務報告和相關信息的真實可靠，以此為依據來考核下屬各經營單位的經營效率和管理部門的管理業績；另一方面，要在企業內部建立完善的（包括組織機構、業務流程等在內）具有自我控制和自我監督功能的機制。于是，內部控制環境作為“推動控制工作的發動機”，為改善企業經營管理水平、提高企業整體的經營效率和效果提供合理保證。

　　（三）樹立企業形象

　　企業形象不僅取決于其資金實力和盈利能力，更主要的是取決于人們對企業未來的預期。出于對投資者利益的保護及創建公平、公開、公正的競爭環境的需要，要求提高企業經營的透明度，這樣一來企業一旦發生欺詐行為、管理不善或違反法規，就會引起廣泛的社會關注，造成不良的社會影響，損害企業形象，使企業價值下降，進而使企業籌資成本上升、社會關系惡化等。有效的內部控制有助于防止此類問題的發生，即便在發生問題時也可提供妥善處理的補救措施。另外，管理當局應定期根據內部控制有效性的標準對本企業內部控制的設計和執行進行評估，并將結果提供給外部信息使用者，這種科學的自我評價和外界對內部控制的肯定，將有助于提高企業的美譽度。在美國，對內部控制的有效性作出報告盡管并不是強制的，但上市公司的管理當局有時也對此作出報告，其目的在于增強其企業報告（特別是財務報告）的可信度，提升企業的公眾形象。

　　二、注冊會計師的需要

　　“從內部控制的嬗變進程看，最初定義內部控制并不斷豐富其內涵、拓展其外延的主要是注冊會計師”。在審計發展的初期，審計方法主要采用詳細審查，即詳細檢查企業全部會計憑證，計算復核明細賬和總賬的余額，進行賬證、賬賬核對。十八世紀下半葉開始，由于社會生產力的發展，企業規模日益擴大，業務日趨繁復，使傳統的詳查法受到挑戰，于是出現了抽樣審查的方法。十九世紀末，審計人員在改進審計方法的探索中，逐漸認識到內部控制在審計業務中的重要性。之后，注冊會計師將抽樣審計與內部控制結合起來，從而使審計方式逐漸演變成以評價內部控制制度為審查基礎并以此決定抽樣的重點和規模的制度基礎審計（system-based auditing ）。

　　1929年美國注冊會計師協會（AICPA）發布了題為《財務報表檢查》的文告，提出審計人員對財務報表的“檢查范圍可以根據不同情況來確定……，在內部牽制好的地方，只需進行抽查”。1936年該協會又發布了《獨立注冊會計師對財務報表審計》的文告，首次提出：“審計師在制定審計程序時，應考慮的一個重要因素是審查企業的內部牽制和控制，企業的會計制度和內部控制越好，財務報告需測試的范圍越小”。1949年該協會所屬審計程序委員會在其名為《內部控制：協調制度的要素及其對管理和公共會計師的重要性》的專門報告中對與審計業務相關的內部控制進行了比較權威的論述。在我國，自從建立了注冊會計師制度后，企業內部控制一直受到注冊會計師們的關注。對內部控制制度的評價已成為評估審計風險，提高審計效率的重要手段。

　　制度基礎審計現已成為審計職業界一項公認的審計準則予以恪守。按制度基礎審計，注冊會計師的審計工作從測評企業內部控制制度入手，根據內部控制評審結果來決定實質性審查的范圍、重點和方法等。這樣，注冊會計師能夠將因財務報表存在重大錯報或漏報，而導致審計后發表不恰當審計意見的可能性降低到最低限度。可見，健全有效的企業內部控制可使注冊會計師在進行制度基礎審計時大大提高審計效率，降低審計成本與審計風險，提高審計質量。

　　三、政府監管部門的需要

　　政府作為社會管理者，以強制力作保障，規范和約束市場活動參與者，保證社會公平和有序競爭。政府在經濟監管中主要承擔兩項責任，一是制定標準和監管制度，主導建立監管機制；二是組織實施監管，包括直接實施監管或授權有關機構實施監管，懲罰經濟活動中的違法者，保證經濟秩序規范運行。政府監管部門在履行其監管職責時，希望通過內部控制使企業遵守有關法律法規，維護社會投資者和國家利益，保持良好的市場秩序。

　　1977年12月美國國會正式批準并通過了《反國外行賄法》（Foreign Corrupt Practices Act, FCPA），除規定反賄賂條款外，還作了與會計及內部控制有關的規定，力求保證企業所有的交易都得到管理當局的授權與認可。八十年代美國一些舞弊性財務報告和企業“突發”破產事件導致美國國會一些議員對財務報告制度的恰當性提出了疑問，其中關注之一是上市公司內部控制的恰當性。美國證券交易管理委員會（SEC）在S—X規則303條款中要求上市公司披露“管理當局討論和分析（MD&A）”的信息，MD&A要求揭示上市公司財務和經營相關的當前和未來的流動性和其他情況，所以要求向公眾提供更多未來經管責任的情況，包括內部控制等內容。在我國，從二十世紀九十年代開始，我國政府監管部門也逐漸注意到內部控制對保證企業經營合法性和效益性的重要。

　　四、企業所有者的需要

　　企業是一系列“契約的聯結”，企業所有者（資財提供者）與管理當局的委托代理是最典型的契約關系。委托代理理論認為一個參與者（委托人）想使另一個參與者（代理人）按照前者的利益選擇行動，但委托人不能直接觀測到代理人選擇了什么行動，能觀測到的只是一些變量，這些變量由代理人的行動和其他外生的隨機因素共同決定，因而充其量只是代理人行動的不完全信息（張維迎，1996）。也就是說，代理人無論是一個經濟主體還是一個自然人，其利己動機都是普遍存在的，其效用目標會與委托人的要求有所不同，比如更關注個人財富的增長、社會地位的提高等，而不是企業價值最大化。同時，由于委托人和代理人之間存在信息不對稱，具有機會主義傾向的管理當局會利用自己的信息優勢，發生偷懶、不當消費等行為，以犧牲委托人的利益為代價使自己利益最大化。因此，企業所有者需要監督代理人，以防止代理人的行為偏離委托人的目標。

　　按照貝利和米恩斯的“控制權和所有權分離”的命題以及“管理者主導企業”假說，由于公司制企業中所有權的廣泛分散，企業的控制權轉移到管理者手中，而企業的中小所有者已被貶到僅是資金提供者的地位。在這種情況下，良好的內部控制使所有者通過制衡來實現對管理當局的約束與激勵，提高員工行動與組織目標一致性程度，降低委托代理關系下的信息不對稱，降低代理成本，實現公司治理目標，從而有助于最大程度地滿足企業所有者的權益。

　　企業要有積極的控制環境，使整個組織中的員工具有控制覺悟和自覺的控制態度，特別是高級管理層要積極地進行控制；員工的能力與其責任要相匹配。內部控制環境建設的需求很廣泛，目前我國應進一步從現代企業產權制度改革、明確的內部控制主體和控制目標、改進管理控制方法、引進高素質的管理人才等方面加強對企業內部控制環境的建設，使其日臻完善、成熟。

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