摘 要：隨著知識經濟的到來,人力資源成為決定企業經濟發展的最為主要的資源,是現代企業的核心競爭力。因此,人力資源會計的確認與計量成為研究領域中的熱點。認為人力資源會計的確認與計量應該從財務資本與人力資本博弈分析入手,以相關理論為支撐,構建一個完整的分析框架。

　　關鍵詞：人力資源;財務資本;博弈;理論基礎;確認與計量

　　1  財務資本與人力資本的博弈分析

　　1.1 稀缺性

　　傳統企業生產中,由于當時財務資本的稀缺性,使得財務資本在企業中處于主導的地位。財務資本與人力資本之間的關系是不平等的。因此財務資本的所有者和人力資本的所有者之間訂立的契約從根本上講是不完備的。“資本雇傭勞動”只是人力資本與財務資本之間相互博弈的初始均衡狀態。

　　隨著知識經濟的到來,經濟增長對知識、創新的日益依賴使得人力資本的稀缺性大大提高。盧卡斯的新經濟增長理論運用經濟增長模型第一次揭示人力資本與財務資本提供者的協作效益。因此,財務資本與人力資本在博弈中雙方力量對比發生了很大的變化,其不平等性在逐步的縮小。

　　1.2 風險性

　　傳統公司治理理論認為,財務資本與其所有者在自然形態上的可分離性以及投入企業后成為“抵押品”的性質使財務資本所有者成為企業風險的真正承擔者。因此,利益與風險的不對稱性使得財務資本所有者擁有企業所有權是相互博弈后的最佳安排。

　　隨著知識經濟的到來,風險的承擔逐漸從財務資本所有者身上轉移到人力資本身上,使其面臨被解雇、失業或遭受勞動成果損失及聲譽損失和其他機會損失。

　　知識經濟下人力資源的稀缺性,風險從財務資本轉移到人力資本的性質更是加快了人力資源作為獨立資本形式的進程,財務資本與人力資本合作成為現代企業發展的必然結果。人力資源會計的確認與計量應該反映財務資本與人力資本之間的博弈結果,尋求支撐的理論基礎。

　　2 人力資源會計確認與計量的理論基礎

　　2.1 利益相關理論

　　利益相關理論認為,向企業提供資本的不限于物力資本股東,企業的債權人、經理、工人都向企業投入了專用性資產,他們與企業休戚相關,承擔企業的風險。企業的性質是“人力資本與物力資本的特別合約。會計客觀上應該體現人力資本與物力資本“共同治理”的特征。人力資本與物力資本任何一方的價值實現均要依賴于另一方的合作,人力資本正是看到了物力資本可以提供價值創造的條件而締結合約,物力資本也正是找到了人力資本具有勞動的神奇屬性才締約,它們共同的目的就是資本增值。

　　2.2 活勞動創造價值

　　馬克思勞動價值論的核心是確認活勞動為創造價值的唯一源泉,這里的活勞動主要指的是在生產線上直接作業的工人。現在伴隨著企業內的資源結合體系發生的重大變化,作為價值源泉的活勞動本身必須得到擴展。同時,活勞動創造價值的過程離不開使用其它生產要素。因此,馬克思確認全部生產要素(而不僅僅財務資本)都參與價值的形成與價值的分配。

　　人力資本權益也應該在權益理論中得到體現。投資者關注的將不再是單一的、關于財務資本的財務信息,而要求企業披露其所擁有的軟資產如人力資源、知識產權等有利于保持企業長期戰略性競爭優勢的信息。

　　3 人力資源會計確認與計量

　　3.1 人力資源投資支出

　　企業進行人力資源投資支出是在物力資產的成本消耗過程中形成了以企業作為產權主體的人力資產之開發成本,是基于企業投資所形成的人力資源實際成本,而非人力資源在進入企業前的形成過程中所發生的歷史成本。比如,企業對人力資源的教育、培訓、提升、考核等投資支出。由于這些投資支出未來有可能會給企業帶來經濟利益的流入,類似于無形資產的開發開支。這種開發支出具有行為上的持續性,也就是人力資源效能的發揮不是在交易行為產生的瞬間,而是在契約的有效履行期內繼續發生的。因此,人力資源投資支出的會計核算應該比照無形資產的開發支出,借記“人力資源開發工程”賬戶,貸記與該項投資支出所相關的物力資產相應賬戶,在投資過程完成并計算出開發成本后,確認相應的人力資產時,借記“人力資產——××人力資源開發”賬戶和貸記“人力資源開發工程”賬戶。

　　此類人力資產的攤銷應該按照開發成本的補償渠道而進行。攤銷期限應按照人力資產形成后所掌握知識和技能的有效期限與與企業訂立合同期限兩者孰短的原則來確定。攤銷渠道按照該項人力資源所服務的項目及部門的不同來確定。借記“生產成本”及“管理費用”賬戶和貸記“人力資產攤銷——人力資源開發成本攤銷”賬戶的處理。

　　3.2 人力資源產權交易

　　人力資源不像現金、存貨等物質資源那樣有確定性的價格信號顯示機制,其實際價值具有不確定性和波動性,因而難以直接對人力資源的價值進行計量。在企業接受人力資源投資的資本性交易中,企業授予人力資源擁有者的權益性工具,其價值一定等于相應人力資源的價值,否則兩者間的公平交易(等價交換) 就不會達成。人力資本應該以公允價值為基礎進行價值計量,以其交易價格借記“人力資產——××人力資本投資”賬戶和以公允價值貸記“人力資本”賬戶。差額則作貸記“人力資本公積金”賬戶或借記“人力資本價值補償”賬戶。

　　資本化的人力資源,可以比照計提折舊的方法在產權交易合同的有效期內分期從成本或費用中計提風險攤銷,以便逐期地轉銷人力資產所承擔的對人力資本權益保障之實際風險。攤銷期應按照該項產權交易合同的有效期來確定,而攤銷的渠道應按照投資的報償渠道,即從凈損益中分期收回而進行。依據當期應實際計提的攤銷數額作借記“本年利潤”賬戶和貸記“人力資產攤銷——人力資本投資風險攤銷”賬戶的賬務處理。

　　3.3 人力資源的剩余收益分配

　　人力資源作為一項經濟活動的要素,那就是使作為人力資源載體的人身主體真正擁有了依附于自身的人力資本,從而間接或直接導致了人力資本參與從企業凈資產中獲得收益之分配權。正是由于資本的所有權才是對收益的分配權之基礎,則有關人力資本收益分配的權益份額就是人力資本所有者所投入企業的人力資本數額,且是在“人力資本”賬面的原始數額。應將凈利潤扣除財務資本必要報酬后的余額在人力資本和財務資本所有者間進行分配,即以經濟增加值作為兩類資本所有者分配凈收益的對象。其會計模式就可以參照“普通股”分紅的方式進行明細化處理,借記“利潤分配”賬戶和貸記“人力資本投資人盈余公積金”賬戶或“應付人力資本投資人紅利”賬。

　　綜上所述,人力資源會計的發展應該是動態反應性的,將人力資源納入會計信息系統進行反映,應該是財務資本與人力資本之間的歷史演進,博弈的結果。相關利益者理論與勞動者價值理論為推行人力資源的確認與計量提供了邏輯一致的研究框架。按照人力資源的特殊運作形式,把其概括為企業對人力資源的投資支出、人力資源產權交易會計以及人力資本收益分配會計。只有稀缺的人力資源所有者才能和財務資本的所有者股東、債權人一樣成為企業的權益索取者,其權益體現為一種混合權益。在此基礎上,將人力資源區分為生產型和經營管理型人力資源兩類進行有區別的確認與計量。

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