【摘要】會計模式和公司治理是經濟、會計、法律等眾多學科領域普遍關心的問題和研究的一個熱點。文章從分析會計模式的內涵與影響因素入手，論證了公司治理結構與會計模式的內在邏輯關系及發展趨勢，提出了完善公司治理、構建中國特色會計模式的設想。

　　【關鍵詞】會計模式；公司治理；趨同；特色

　　會計模式是體現世界各國之間或各地區之間會計差異最具有代表性的概念，也是一個國家或地區會計特色的主要標志。20世紀90年代以來，會計模式逐漸成為我國會計理論界研究的一個熱點，但把會計模式同公司治理聯系起來進行研究的還不多見。在此筆者以分析會計模式的定義與影響因素為切入點，對公司治理結構與會計模式的幾個相關問題進行論述。

　　一、會計模式與公司治理的理論內涵

　　（一）會計模式的理論內涵及其影響因素

　　會計模式是一個內涵豐富、外延廣泛的集合性概念。目前。對會計模式這個概念的內涵與外延尚有不同的看法。比較成熟的解釋是：會計模式是對一定社會環境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進行綜合描述，反映各種要素基本特征及其內在聯系與結構形式的有機整體。會計模式主要包括會計目標、會計管理、會計規范、會計核算、會計報告、會計監督和會計教育等要素。

　　會計目標是在一定的會計環境中，人們期望通過會計活動達到的境界或結果。在會計模式系統的各個子系統中，會計目標處于最高層次，被一些學者直接作為區分不同會計模式的標志。會計管理是會計工作得以正常運行的組織保證，從一定程度上講是會計模式的外在表現和直觀反映。會計管理模式受制于會計目標模式，對其他子模式具有制約或影響作用。會計規范是對各種會計法規、準則、制度和職業道德按照一定的邏輯關系進行有機組合而形成的完整關系，在會計模式系統中居于非常重要的位置，具有承上啟下的作用。會計規范模式受會計目標和會計管理模式的影響或決定，同時又直接決定會計核算、會計報告、會計監督等模式。會計核算是對會計確認、計量、記錄的依據標準、內容范圍和程序方法等進行有機組合而形成的核算體系，是會計模式中最為活躍的因素。會計報告是對會計信息的質量要求、披露內容、公開程度、傳遞方式以及服務對象等進行的綜合描述。會計監督是會計模式得以不斷完善和發展的保證條件。會計核算、會計報告、會計監督模式的建立和選擇取決于會計規范模式，同時受制于會計目標和會計管理模式，就三者之間來講，會計核算模式與會計報告模式必須協調配合，而會計監督模式應能保證會計核算和會計報告的規范有序運行。會計教育模式的建立與發展受到會計管理模式、會計規范模式等的影響，它對會計模式的整體優化及各子模式的不斷完善會起到促進或阻礙作用。

　　各國的會計模式都有所差別，這種差異的出現，是由于各國社會環境因素的不同所致。影響會計模式的環境因素主要有經濟環境、政治法律環境、科學技術環境、文化教育環境以及自然地理環境等。在這些影響會計模式的因素中，經濟環境是影響會計模式最為重要的因素，決定會計模式的生成與轉換。一般地講，經濟發展水平愈高，會計模式愈加優化。而在經濟因素中，企業的產權性質與治理結構又是其核心。

　　（二）公司治理及其基本模式

　　公司治理問題雖然探討了近80年，但什么是公司治理，在理論上并沒有形成一個統一的定義。所謂公司治理。也稱公司治理結構，簡單地說是公司內外部的一種契約或制度安排。實質上是有關公司的權力安排和利益分配問題，其核心是在法律、法規、慣例的框架下，保證以股東為主體的利害相關者利益的一整套公司權利安排、責任分工和約束機制。這種責、權、利的安排合理與否是公司績效的決定因素之一，這種安排和約束即是治理機制。在當今發達的經濟體系中，存在著兩種基本的公司治理機制。一種是以外部治理為主，基于市場主導型的“英美治理模式”。其特征是：股權高度分散，市場在公司治理中發揮主要作用，公司治理的目標在于股東利益最大化。健全的董事會制度對經理層實施有效的約束和監督，為公司正確決策提供制度保證。“股票期權制”的激勵機制把經理個人利益與企業發展捆綁起來，促使經理只有把公司經營管理好才能獲取個人的最大利益，活躍的公司控制（或接管）市場以及股東“用腳投票”對經理人員形成較強的約束。另一種是以內部治理為主，基于銀行主導型的“德日治理模式”。其特征是：存在頗有特色的主銀行體系，銀行擁有企業較大的股份。處于公司治理的核心地位，并且公司間相互持股，以維護債權人及利益相關者利益作為公司治理的目標；董事會對管理層具有很強的監督約束作用。

　　二、公司治理結構與會計模式的內在關系

　　（一）現代公司是會計模式產生的基本動因

　　會計模式作為一種標準形式，是一國或地區會計實踐活動的一個范式，是以現代股份公司為基礎的。在古典企業生產組織時期，由于兩權合一，會計作為一種單純的技術，并沒有形成一個統一的規范。使用何種會計方法以及如何使用，都是所有者自己的事情，別人無權干涉，更不存在審查的問題；會計方法也是在民間自發產生，然后不斷流行，最后形成約定俗成的會計慣例，這種會計慣例既不統一也不具備強制性。到了現代企業生產組織階段，在以有限責任為基礎的現代企業中，為了保護債權的利益，企業資產和收益的計量與報告必須可靠，以使債權人作出正確的貸款決策。在兩權分離的情況下，所有者必須且及時了解經營者履行受托責任情況、會計計量和報告方法必須前后一致、真實反映經營者受托責任的履行情況，以便投資者作出正確的投資決策，包括“用手投票”和“用腳投票”來表達自己的選擇。正是在這種背景下，會計模式就逐步產生了。

　　（二）會計是公司治理的核心

　　在公司治理結構中，會計是聯結權力和利益的紐帶，是公司治理的核心。公司治理結構要取得好的效果，關鍵要看委托方和代理方信息掌握的程度，即耍盡可能地減少信息的不對稱性，以使所有者、債權人等掌握更多的信息。企業（公司）作為一個契約的結合體，它包括簽約、履約、計量、評價以及再簽約這一系列過程。在這一系列過程中，計量和評價的工作是由會計來完成的。會計作為一個信息控制系統，它在減少信息的不對稱方面起著至關重要的作用，是企業作為一個合約結構得以運行的關鍵一環。它通過一個企業的財務狀況、經營成果、現金流量信息的揭示，對企業經營者的業績進行評價，從而反映經營者受托責任的履行情況。一個有效的信息控制系統，包括審計在內，能把責權利三者有機地結合起來，使得公司治理結構的安排充分發揮其效率，從而促進公司的正常運轉。正是因為會計在公司治理中的關鍵地位，因而，不斷完善和發展會計和會計模式，是促進公司治理結構逐步走向成熟的重要環節。

　　（三）不同的公司治理結構會產生不同的會計模式

　　會計模式是在現代企業（公司）發展的基礎上產生的，不同的公司治理結構由于制度安排的不同，所產生的會計模式也就各具特色，具體體現在會計模式各構成要素的差異上。

　　以外部治理為主導型的“英美治理模式”，主要依靠外部力量對管理層實施控制。其會計模式的選擇是：從會計目標要素來看，由于其資本來源分散，社會化程度高，分散的股東無法對公司決策施加有效的影響，財務信息對他們的作用就是決定手中的股票是去還是留，通過股票市場以“用腳投票”的方式實現決策，這樣會計目標就是提供對決策有用的信息。從會計管理體制看，因為利益主體的分散化和社會化，會計管理體制多選擇分權方式，在會計規范的制定上以靈活的會計準則為主，并由多方利益成員共同制定。從會計信息質量特征看，注重信息的相關性和預測價值。它同會計提供決策有用性的目標相聯系。對信息披露的要求在揭示范圍上要廣、程度上要深，目的在于提供充分、明晰的信息以滿足利益相關人的投資決策需要。從會計監督體系來看，該種模式的公司，其控制權掌握在經理人手中，又無法對經理人員進行有效的監督，會計信息的真實性便依賴于外部注冊會計師的審計來保證。

　　以內部治理為主導型的“德日治理模式”，主要依靠公司內部控制機制對管理當局進行監控。其會計模式應該是：由于公司資本來源相對集中，所有者可以隨時通過對經營者業績的了解采取有效的措施，即采用“用手投票”的方式決定經理人員的去留，參與決策，這樣會計就以反映經營者受托責任履行情況的信息為基本目標。在內部治理為主的公司中，從會計管理體制來看，因為利益主體相對集中一些，易選擇集權的會計管理體制，即在會計規則的制定上，以政府為主；在會計規范的形式上，以統一的會計法規和會計制度為主。從會計信息質量特征來看，更注重信息的可靠性，即信息的真實性和可驗證性，這也同其反映受托責任、強調揭示過去經理人員的實績相關聯。

　　三、完善公司治理，構建中國特色的會計模式

　　（一）公司治理的全球趨同及我國應采取的態度

　　20世紀90年代以來，隨著經濟和資本的全球化，公司治理已成為國際性的熱門話題，因此，研究和借鑒成熟市場經濟國家的公司治理經驗，建立與市場經濟體制和國際慣例相適應的公司治理結構就顯得尤為迫切。全球化背景下制度的競爭與優勝劣汰，使各國公司治理模式呈現出強烈的趨同。

　　公司治理的趨同是一個雙向的過程，公司治理機制將向一種混合模式趨同。為了克服自身治理機制的弊端，近年來，兩種典型的治理模式都發生了顯著變化，呈現出了一定程度上的趨同。20世紀80年代以后，重組等過火行為，尤其是安然、世通等一系列財務報告舞弊案的發生，使英美對其公司治理進行了改革，把目光轉向公司內部，要求獨立董事發揮更有效的內部監督作用。借鑒德日模式，注重“用手投票”的監控作用。而20世紀90年代以來，德日公司開始重視資本市場等市場因素對公司治理的有效作用，開始借鑒英美治理模式，注重“用腳投票”的作用。隨著經濟全球化的加快，英美和德日這兩種典型的公司治理模式正在朝著趨同化的方向演變。但是這種趨同僅僅是相對的，各種模式的公司治理不可能完全趨同。

　　公司治理屬于制度范疇，它直接受各國的歷史、文化、政治、經濟、法律等因素的影響，現有的公司治理模式各有其優缺點，因而世界上不存在一個絕對完美的公司治理模式，照搬其他國家的模式來解決中國的問題是危險的，因為它不符合中國的經濟文化特點。我國現行企業制度的實踐已有多年，目前所實行的“全流通”或“股權分置”戰略，其目的在于解決內部治理中的國有股代表“缺位”和內部人控制問題，以及培養和發展外部治理的監督機制，建立一個有效的中國公司治理結構和適合中國國情的激勵機制。

　　（二）具有中國特色的會計模式及其發展趨向

　　要建立起既與國際慣例協調，又與中國社會主義市場經濟特征完全適應，既能積極發揮各子模式的獨立作用，又能充分體現整體功能和中國會計特色的中國式會計模式，是一項復雜的系統工程，需要我們在建立現代企業制度的同時，不斷在理論上和實踐中進一步探索和完善。財政部在1995年12月15日發布的《會計改革與發展綱要》中提出，“到本世紀末，我國會計改革與發展的總目標是：建立與社會主義市場經濟發展要求相適應的會計模式的基本框架。在實現以上目標的基礎上再經過10年左右的努力，形成比較成熟和完善的社會主義市場經濟的會計模式，實現會計的現代化、法制化。”會計模式導向的確定、職能的發揮及模式各個要素和各個環境的運行都必須服從這個目標。

　　依照筆者的理解，具有中國特色的會計模式，一是現階段我國會計目標應是“受托責任觀”和“決策有用觀”并存的“融合觀”；但隨著資本市場的不斷發展壯大，會計目標也將與時俱進，呈現出一個由“受托責任觀”到“決策有用觀”的動態演變趨勢，最終實現國際趨同的會計目標——“決策有用觀”；二是鑒于我國會計信息失真的情況比較嚴重，當前應在保證信息可靠性的前提下，逐步提高其相關性；三是規范會計信息的披露和監管，發揮獨立董事功能，建立有效的激勵與約束機制；四是加快會計準則的制定和完善；五是在強化公司內部審計監督的同時，加強注冊會計師外部審計監督的力度；在發展注冊會計師的同時，針對我國企業內部管理薄弱的現狀，還應該重視管理會計和注冊管理會計師制度的建設，發揮管理會計的評價、鑒證、監察與督促作用；六是努力提高會計人員的素質。要以素質教育為指導思想，實行通才教育基礎上的專才教育。