在實踐中，土地使用合同主要表現為四種形式：土地出讓合同、土地使用權轉讓合同、土地劃撥合同和土地出租合同。這四種合同中的土地使用人都面臨著土地使用稅和印花稅的繳納問題。本文主要就土地使用合同中涉及到的土地使用稅的稅收風險問題進行詳細介紹，并提出控制策略。

　　（一）概念界定

　　1、土地使用權出讓

　　土地出讓方式是土地使用權取得者取得用地的一種方式，同時也是土地資產處置的一種方式。出讓的土地使用權是土地使用者向國家購買的一種財產權，土地使用者不僅可以占有、使用和取得土地收益，還可以獨立支配和處置土地使用權。土地使用權出讓方式有協議、招標和拍賣三種形式。

　　按照《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規定》(國土資源部令第11號，》)的解釋，土地公開出讓方式包括招標、拍賣和掛牌。 其中招標出讓國有土地使用權是指市、縣人民政府土地行政主管部門(或出讓人)發布招標公告，邀請特定或者不特定的公民、法人和其它組織參加國有土地使用權投標，根據投標結果確定土地使用者的行為。拍賣出讓國有土地使用權，是指出讓人發布拍賣公告，由競買人在指定時間、地點進行公開競價，根據出價結果確定土地使用者的行為。

　　掛牌出讓國有土地使用權，是指出讓人發布掛牌公告，按公告規定的期限將擬出讓宗地的交易條件在指定的土地交易場所掛牌公布，接受競買人的報價申請并更新掛牌價格，根據掛牌期限截止時的出價結果確定土地使用者的行為。

　　2、土地使用權轉讓

　　土地使用權轉讓是指土地使用者將土地使用權再轉移的行為，包括出售、交換和贈送。未按土地使用權出讓合同規定的期限和條件投資開發，利用土地的，土地使用權不得轉讓。土地使用權轉讓應當簽訂轉讓合同。土地使用權轉讓時、土地使用權出讓合同和登記文件中所載明的權利、義務隨之轉移，土地使用權轉讓時，其地上建筑物、其他附著物的所有權轉讓，應當依照規定辦理過戶登記。土地使用權和地上建筑物、其他附著物所有權分割轉讓的，應當經市、縣人民政府土地管埋部門和房產管理部門批準，并依法辦理過戶登記。土地使用權轉讓須符合上述規定，否則即為非法轉讓。

　　3、土地使用權劃撥

　　劃撥土地使用權是土地使用者經縣級以上人民政府依法批準，在繳納補償、安置等費用后所取得的或者無償取得的沒有使用期限限制的國有土地使用權。

　　1990年5月19日國務院發布的《城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第四十三條第一款：劃撥土地使用權是指土地使用者通過各種方式依法無償取得的土地使用權。前款土地使用者應當依照《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》的規定繳納土地使用稅，劃撥土地使用權沒有使用年限的限制。

　　1992年3月8日國家土地管理局《劃撥土地使用權管理暫行辦法》第二條：劃撥土地使用權，是指土地使用者通過除出讓土地使用權以外的其他各種方式依法取得的國有土地使用權。

　　1994年7月5日《城市房地產管理法》第二十二條：土地使用權劃撥，是指縣級以上人民政府依法批準，在土地使用者繳納補償、安置等費用后將該幅土地交付其使用，或者將土地使用權無償交付給土地使用者使用的行為。

　　《中華人民共和國土地管理法》第54條規定：“建設單位使用國有土地，應當以出讓等有償使用方式取得；但是，下列建設用地，經縣級以上人民政府依法批準，可以以劃撥方式取得：

　　（一）國家機關用地和軍事用地；

　　（二）城市基礎設施用地和公益事業用地；

　　（三）國家重點扶持的能源、交通、水利等基礎設施用地；

　　（四）法律、行政法規規定的其他用地。”

　　（二）稅收風險

　　土地使用合同中的稅收風險主要體現為兩方面：一方面是企業拿到土地后的土地使用稅的繳納時間，即土地使用稅的納稅義務時間是以辦理土地使用權證的時間為主？還是以土地交付使用的時間為主？還是以土投標合同、土地轉讓合同簽定的時間為主？另一方面是土地使用稅納稅主體的判斷，即土地使用稅的納稅主體或納稅義務人是土地的實際使用人還是土地的實際擁有人？這兩方面的稅收風險如何識別的關鍵是要根據稅收法律，針對不同的客觀情況明確土地使用稅的納稅義務時間和納稅義務人。具體分述如下：

　　1、稅收風險一：土地合同中沒有明確土地交付使用的具體時間而使企業增加土地使用稅的風險。

　　《財政部國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（ 財稅〔2006〕186號）第二條規定：“以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。 ”基于此規定，如果合同中沒有寫明土地交付使用時間，則會使企業多繳納土地使用稅的風險。因為合同約定交付土地的時間一定在合同簽定的時間之后，如果在合同中未約定土地交付使用的時間，則企業繳納土地使用稅的時間是土地轉讓或出讓合同簽訂的次月，其繳納土地使用稅的時間比在合同中約定土地交付使用的時間更前，使企業提前繳納土地使用稅的時間，這必然會使企業提前增加稅收負擔。

　　案例：某企業土地使用合同中未明確土地交付使用時間而多繳納土地使用稅的涉稅分析

　　（1）案情介紹

　　安徽阜陽某房地產公司從土地儲備中心索取的一張2億的發票，在財務上的賬務處理是：借：無行資產——土地，貸：銀行存款。由于沒有具體的土地，只好沒有辦理土地使用權證書，直到2011年12月份才把土地交給房地產企業使用，該房地產企業直到2012年3月份才辦理了土地使用權證書。2012年5月份，當地的稅務稽查局抽到該房地產公司進行檢查，結果發現該房地產公司2010年11月份買的該土地，沒有繳納土地使用稅，要求該房地產企業進行補繳2010年12月份以來的土地使用稅，并要求罰款并繳納滯納金，該房地產公司的老板和財務經理百思不得其解，請問當地稅務稽查局的認定結論是否正確。

　　2、涉稅風險分析

　　《財政部 國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（ 財稅〔2006〕186號）第二條規定：“以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。 ”基于此規定，如果合同中沒有寫明土地交付時間，則會引起多交土地使用稅的風險。

　　至于本案例中的房地產企業在與當地土地儲備中心簽訂的土地轉讓合同中，沒有寫明土地交付使用的時間，根據財稅[2006]186號文件第二條的規定，本房地產企業必須從2010年簽訂合同的時間11月的次月12月開始申報繳納土地使用稅。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第六十二條規定：“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”第六十四條第二款規定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。 ”

　　《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）第二條規定：“對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅。”，根據以上政策文件規定，該公司與政府簽訂的土地出讓合同應該按價款的萬分之五貼花。根據以上政策規定，本案例中的房地公司沒有按規定的期限辦理納稅申報，則必須承擔補繳2010年12月份以來的土地使用稅，罰款和繳納滯納金。

　　（3）稅收風險控制策略

　　如果該房地產公司能提前做好稅收籌劃，在2011年11月與當地土地儲備中心簽訂土地轉讓合同時，就能夠考慮到當地土地儲備中心無法交付土地的客觀實踐情況，在當時的土地轉讓合同中寫清楚預計政府能夠提供土地交付使用的時間，假使為2012年4月，則根據財稅[2006]186號文件第二條的規定，該房地產公司繳納土地使用稅的時間為2012年5月份，就可以規避當地稅務稽查局作出的以上補稅、罰款和繳納滯納金的稅收風險。因此，要稅務籌劃沒風險，必須要從合同簽訂入手。

　　2、稅收風險二：對土地使用稅的納稅主體不清晰而產生的稅收風險。

　　《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第483號）第二條第一款規定：“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅義務人。”第二款規定：“前款所稱單位，包括國有企業、集體企業、私營企業、股份制企業、外商投資企業、外國企業以及其他企業和事業單位、社會團體、國家機關、軍隊以及其他單位；所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人。”如：某總公司擁有一幢辦公樓，其中將一層寫字樓無償給分公司使用。由于辦公樓土地使用權明確為總公司，不存在土地權屬人不明確或者共有的情況，所以應由總公司全部繳納土地使用稅，而非由總公司、分公司按照各自使用的面積分別繳納土地使用稅。

　　《國家稅務局關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字[1988]15號）第四條的規定：“土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。”

　　基于以上政策規定，土地使用稅的納稅義務人實質是土地使用權的擁有單位或個人，而不一定是土地使用權的使用人。

　　在法理學上，土地使用人有四種：通過土地出讓而使用土地；通過土地轉讓使用土地；通過國家無償劃撥使用土地和通過土地出租使用土地。前三種情形的土地使用人一定是土地使用權擁有人，因為前三種情形的土地使用權人一定要依據國家相關法律辦理土地使用權證，擁有土地使用權證的人或單位一定是擁有土地使用權的人或單位。最后一種情形的土地使用人有兩個：出租人是第一土地使用權的土地使用人，承租人是第二土地使用權的土地使用人，根據國稅地字[1988]15號的規定，出租人和承租人根本不存在土地使用權未確定或權屬糾紛問題，基于此分析，出租土地的土地使用稅納稅義務人是出租人而不是承租人。而稅收實踐征管中，許多企業和稅務機關執法人員在土地使用稅的征管過程中，對土地使用稅的納稅義務人判斷不清晰而使企業要么多繳納土地使用稅，要么少繳納稅。

　　案例：江蘇蘇州金雞湖酒店集團土地使用稅的涉稅分析

　　（1）案情介紹

　　江蘇蘇州金雞湖酒店集團2009年1月1日，租用蘇州市土地儲備中心的一塊土地從事建設高檔高爾夫球館，期限是20年，每年給蘇州市土地儲備中心繳納一筆數目不小的租金，從2009年1月1日到2011年12月31 日期間，該酒店沒有申報該從土地儲備中心租用建設高檔高爾夫球館的土地繳納土地使用稅，2012年8月份，蘇州市稅務局要求該企業繳納從2009年以來的土地使用稅，企業認為該土地是從市土地儲備中心租來的，每年也繳納不小數目的租金，不應該繳納土地事業稅，要繳納也應該由土地儲備中心去繳納，而稅務局認為，該金雞湖酒店集團是該土地的實際使用人，是土地使用稅的納稅義務人，應繳納土地使用稅，請問稅務局的觀點正確嗎？請進行涉稅分析。

　　（2）涉稅分析

　　《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第483號）第二條第一款規定：“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅義務人。”《國家稅務局關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字[1988]15號）第四條的規定：“土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。”

　　那么土地使用權出租時，土地使用權到底是歸出租人還是承租人擁有呢？本人認為：土地使用權仍應歸出租人擁有。理由有以下幾點：

　　第一，是否擁有該地的土地使用權，可以看其是否擁有該地的土地使用權證，土地使用權出讓、轉讓和劃撥時，都要辦理土地使用權過戶手續，接受方是土地使用權人，而土地使用權出租時，不辦理土地使用權過戶手續，僅到土管部門辦理出租登記手續。

　　第二，土地使用權出租，雙方簽訂的是租賃合同，承租人向出租人支付的是租金，根據會計制度和會計準則的規定，承租人支付的租金應記入有關費用，而不記入“無形資產”，而土地使用權是一項無形資產，該單位不擁有此項無形資產，即不擁有該地的土地使用權。

　　第三，根據國稅地字[1988]15號文的規定，土地實際使用人與擁有土地使用權的單位或個人本來就是兩個不同的概念，象這種土地使用權出租的情況，出租人很明顯是擁有土地使用權的單位或個人(法律規定，擁有土地使用權的單位或個人才能出租土地使用權)，而承租人是土地的實際使用人。

　　（3）分析結論

　　根據以上分析，對租用土地儲備中心的土地，土地儲備中心是出租人，是土地的實際擁有人，是土地使用稅的納稅義務人。因此，稅務局的觀點是錯的。

　　（三）稅收風險控制策略

　　1、關于土地使用稅的納稅義務時間問題，一定要通過合同進行管控，從合同簽定入手。即企業通過出讓、轉讓和國家無償劃撥土地時，根據《財政部國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（ 財稅〔2006〕186號）第二條的規定，必須在土地出讓合同、轉讓合同中和國家無償劃撥土地合同中，明確寫清楚土地交付使用的時間，可以使企業少繳納土地使用稅。

　　2、有關土地使用稅的納稅義務人問題，應分情況進行處理，具體如下：

　　（1）通過土地轉讓、出讓和國家無償劃撥而得到土地的使用單位或個人，由于擁有土地使用權證書，一定是土地使用人，當然是土地使用稅的納稅義務人。

　　（2）通過承租國有土地而得到土地使用的單位或個人，出租人很明顯是擁有土地使用權的單位或個人(法律規定，擁有土地使用權的單位或個人才能出租土地使用權)，而承租人是土地的實際使用人。即過承租國有土地而得到土地使用的單位或個人，出租人才是土地使用稅的納稅義務人。

　　（3）通過承租集體土地而得到土地使用的單位或個人，土地使用稅的納稅義務人因土地使用權流轉手續是否辦理而不同。

　　根據《財政部國家稅務總局關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕56號）的規定：“在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地、但未辦理土地使用權流轉手續的。由實際使用集體土地的單位和個人按規定繳納城鎮土地使用稅。”根據以上規定，在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地、但未辦理土地使用權流轉手續的，由實際使用集體土地的單位和個人即承租方按規定繳納城鎮土地使用稅。已辦理土地使用權流轉手續的，由土地使用權的擁有人即土地使用證的持有者——出租方為土地使用稅的納稅義務人。

　　（4）關于無償使用土地的土地使用稅的納稅義務人分為兩種情況：《關于印發〈關于土地使用稅若干具體問題的補充規定〉的通知》（國稅地字[1989]140號）第一條規定：關于對免稅單位與納稅單位之間無償使用的土地應否征稅問題，對免稅單位無償使用納稅單位的土地(如公安、海關等單位使用鐵路、民航等單位的土地)，免征土地使用稅；對納稅單位無償使用免稅單位的土地，納稅單位應照章繳納土地使用稅。”