隨著信息化時代的來到，人們的工作越來越信息化、數字化，利用財務軟件進行記賬、利用網絡進行貿易等越來越普遍，面對信息化、數字化的世界，稅務稽查人員如何適應，在檢查過程中，如何對電子證據進行有效的收集與固定，以有力地支持在稽查工作中查處的涉稅違規問題，成為一個不容忽視的問題擺在了稽查干部面前。而隨著經濟發展，數字化越來越廣泛的普及應用，電子證據必將會被越來越普遍的采用，甚至電子證據能否有效采集固定將成為稽查案件能否正確定案的關鍵。當前我國法律規范對電子證據的規定還處于非常初級的階段，并沒有給出太過詳細的規定，只是散見于各類法律規范中，稅務方面關于電子證據的搜集固定也只是在國家稅務總局一些規范性文件中有所體現，其可操作性也只是限于常規，對于復雜的電子取證沒有給與更多的解釋。筆者根據實際稅務稽查工作中遇到的問題，結合當前稅務規章及規范性文件中的相關規定，對稅務稽查工作中一般電子證據、復雜電子證據收集固定的原則、方法進行了一些思考，并對今后如何加強電子證據立法提出了一些建議。

　　一、電子證據的概念及特征

　　電子證據是產生于計算機系統或其他類似的電子記錄系統，是人為輸入計算機系統或者類似設備，或者計算機系統自動生成的數據或者信息，這些信息必須借助電子、光學、磁或者其他類似手段生成、發送、接收或者存儲，能夠反映案件真實情況。電子證據主要有以下五個特征：

　　（一）依賴性。電子證據的依賴性是指電子證據必須依賴于一定的設備才能產生、存儲、復制、轉移、讀取等等。而傳統證據則不然，以傳統的書證、物證來說，這些證據形式依靠一定的自然或者人工的材料得以存在，可以直接讀取其中包含的內容。但是電子證據的產生、存儲、復制、轉移、讀取則不能直接進行，必須依賴于某種中介設備。如果沒有一定的硬件設備，人們是無法獲知其中的內容的，因此電子證據和傳統證據相比，具有依賴性。

　　（二）易受破壞性。與傳統證據相比，電子證據特有的生成、儲存和傳遞方式導致了其特有的隱蔽性，但同時也意味著電子證據容易被刪改且不留痕跡。在當今網絡高速普及的時代，網絡的高覆蓋率和開放結構常常使電子證據會被不著痕跡地刪改。刪改者既可能是形成電子證據的計算機的使用者，也可能是穿越防火墻的黑客，還可能是來自無法意料的計算機病毒。另外，電子證據儲存方便、體積小，持有人往往只需具備一定的知識技能就可以變更電子證據的內容，甚至銷毀證據。電子證據的易破壞性使得它有不穩定的一面，因此有許多人把電子證據易受破壞的這個特性稱為“脆弱性”。

　　（三）外在形式多樣性。電子數據在計算機內部的存在形式是簡單電磁形式的，但其外在表現輸出形式卻是多種多樣的，它可以輸出在計算機屏幕上成為圖像、動畫等視頻形式，輸出在打印紙上成為傳統紙介文件，輸出在音箱中成為音頻信息，輸出在縮微膠卷上成為視聽資料，計算機程序的執行操作更是以不同的動作指令為表現形式，這都顯示了它的外在形式多樣性。多媒體技術的出現，更使電子證據綜合了文本、圖形、圖像、動畫、音頻及視頻等多種媒體信息，這種以多媒體形式存在的電子證據幾乎涵蓋了所有傳統證據類型。使得證據外在形式復雜多樣。

　　（四）客觀真實性。通常情況下，電子證據能準確地儲存并反映有關案件的情況，正是以計算機這種高技術為依托，使它很少受主觀因素的影響，其精確性決定了電子證據具有較強的證明力。電子證據不會像物證一樣會因周圍環境的改變而改變自身的某種屬性，不會像書證一樣容易損毀和出現筆誤，也不像證人證言一樣容易被誤傳、誤導、誤記或帶有主觀性。電子證據一經形成便始終保持最初、最原始的狀態，能夠客觀真實地反映事物的本來面貌。

　　（五）高科技性。電子證據由于前述的幾種特征決定了它較強的高科技性。不管是電子證據的復制、存儲還是讀取，都需要相關操作人員具備一定的電子技術操作技巧，否則很有可能造成證據資料的毀損、滅失，給取證過程帶來很多不便。電子證據的產生、儲存和傳輸，都必須借助于計算機技術、存儲技術、網絡技術等，離不開高科技的技術設備。因而，應該意識到電子證據的收集與審查判斷必須依賴于一定的技術手段乃至尖端科技，并將伴隨科技的發展進程不斷更新、變化，較之傳統的證據形式更難把握。

　　二、稅務稽查過程中電子證據取證面臨的困難

　　（一）取證失實。電子證據的無形性，易改動性，易消失性非常容易導致電子證據的取證失實。計算機系統以磁盤，光盤等介質儲存信息是肉眼看不見的。必須借助計算機的翻譯才能收集，但是若翻譯的過程出現錯誤，那么一切的后續工作都是錯誤的。電子介質與傳統紙質證據最大的不同就是它的易改動變動和不確定性，而且這些改動變動還難以留下痕跡，使得收集缺乏真實性。電子證據的自動生成性使得收集線索模糊化，隱形化易導致取證失實。在收集過程中，取證人員實際上就是根據電子證據生成的線索，來確保證據的真實性。在收集傳統證據的過程中，每個環節都有詳細的記錄，都有經手人簽字，取證人員可以從這些記錄中找到它的真實性根據。但是在收集電子證據中，傳統的紙質記錄為光盤、磁盤等電子介質所取代，肉眼能識別的記錄追蹤的線索也由于計算機的自動生成而中斷了，傳統方法已經失效，取證困難更大，失實可能性增加了。

　　（二）取證不足。在收集電子證據的過程中，取證人員對電子數據進行處理分析，并依分析結果作出判斷，進行收集。但是即使所收集的證據與實際上的情形符合，個別當事人還是不愿意確認電子證據的收集結果。根據現行證據規則，缺乏對方當事人確認的證據的證明力相對于有對方當事人確認的證據的證明力事大打折扣的。另外，電子證據具有數據量大、易刪除更改等特點，完全取證困難很大。如財政部國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知（財稅“2006”162號）第一條規定：對納稅人以電子形式簽訂的各類應稅憑證按規定征收印花稅。在檢查過程中，曾經遇到過某大型企業就是以電子郵件方式進行購銷往來，但由于其時間跨度長、郵件數量多、部分郵件已刪除等原因，造成不可能完全取證，最終只能采用抽樣取證的方式，但這種取證方式是否能夠完全的支持違法涉案事實，相關規范并沒有規定。

　　（三）泄密或者遺失。由于收集電子證據以電子數據為基礎而這些電子數據很多數據涉及到國家機密或者商業機密。由于巨量的數據可以壓縮在很小的介質，更加加大了數據泄漏或者遺失的可能性，有些重要數據的遺失泄漏將會造成難以估量的損失。

　　三、今后稽查工作中電子證據收集固定的建議

　　（一）應把握好電子證據收集的原則。鑒于電子證據具有高度依賴性、易破壞性等特征，在稽查過程中，電子證據的取證要特別注意以下幾個原則：

　　1、及時性原則。及時性原則就是當獲取相關涉案信息時，檢查部門應盡快趕赴相關地點，及時采取保護措施，并立即著手對現場進行處置。一旦錯過時機，證據可能就不復存在。

　　2、合法性原則。合法性原則包含的兩項內容：一是取得程序合法，要嚴格按照《征管法》相關規定，由法定主體按照法定程序進行取證；二是內容形式合法。取得的電子證據其內容形式必須符合《稅務稽查工作規程》中關于電子證據的相關規定。

　　3、全面性原則。全面性原則即既收集存在于計算機軟硬件上電子證據，也收集其他相關外圍設備中的電子證據；既收集文本，也收集圖形、圖像、動畫、音頻、視頻等媒體信息；既收集對犯罪嫌疑人不利的證據，也收集對其有利的證據。

　　4、專家取證原則。專家取證原則要求收集電子證據人員必須掌握計算機與網絡的知識和技能。遇到高難度的取證問題時，應聘請計算機網絡專家協助。

　　5、利用專門技術工具取證原則。電子證據和傳統的證據不同，它是依托于計算機技術、微存儲技術、網絡技術而存在的，是以數字化的信息編成的形式出現的。在沒有外界蓄意篡改或差錯影響的情況下，電子證據一般是能夠準確儲存并反映有關案件真實情況的。為了保證電子證據的證明力，在收集電子證據時應使用專門的技術工具，當前有許多軟件公司開發了許多電子證據自動搜集軟件，就是這樣的專用技術工具，可以實現對原始數據的快速備份，履行必要的手續后，即可以作為電子證據。

　　（二）應注意電子證據收集的方法

　　電子證據的取證規則、取證方式都有別于傳統證據，傳統的證據收集手段、認證都不能完全照搬使用。針對案件的具體情況，利用電子證據自身的特點，可以進行取證，為案件的查處鎖定證據。當前，稅務系統對電子取證的權限、方法、形式已經有了較為原則的規定：國家稅務總局《稅務稽查工作規程》第二十三條規定：對采用電子信息系統進行管理和核算的被查對象，可以要求其打開該電子信息系統，或者提供與原始電子數據、電子信息系統技術資料一致的復制件。被查對象拒不打開或者拒不提供的，經稽查局局長批準，可以采用適當的技術手段對該電子信息系統進行直接檢查，或者提取、復制電子數據進行檢查，但所采用的技術手段不得破壞該電子信息系統原始電子數據，或者影響該電子信息系統正常運行。第三十條規定：以電子數據的內容證明案件事實的，應當要求當事人將電子數據打印成紙質資料，在紙質資料上注明數據出處、打印場所，注明“與電子數據核對無誤”，并由當事人簽章。需要以有形載體形式固定電子數據的，應當與提供電子數據的個人、單位的法定代表人或者財務負責人一起將電子數據復制到存儲介質上并封存，同時在封存包裝物上注明制作方法、制作時間、制作人、文件格式及長度等，注明“與原始載體記載的電子數據核對無誤”，并由電子數據提供人簽章。所以，稅務稽查的電子取證工作無論從權限、方法、內容、形式都有了較為詳細的規定，稽查過程中，主要可以從以下幾方面進行電子取證：

　　1、電子證據的一般取證方式。一般取證，是指電子證據在未經偽飾、修改、破壞等情形下進行的取證。主要的方式有：

　　（1）打印。對獲取電子證據案件在文字內容上有證明意義的情況下，可以直接將有關內容打印在紙張上的方式進行取證。打印后，可以按照提取書證的方法予以保管、固定，并注明打印的時間、數據信息在計算機中的位置（如存放于那個文件夾中等），取證人員等。如果是普通操作人員進行的打印，應當采取措施監督打印過程，防止操作人員實施修改、刪除等行為。

　　（2）拷貝。是將計算機文件拷貝到軟盤、活動硬盤或光盤中的方式。首先，取證人員應當檢驗所準備的軟盤、活動硬盤或光盤，確認沒有病毒感染。拷貝之后，應當及時檢查拷貝的質量，防止因保存方式不當等原因而導致的拷貝不成功或感染有病毒等。取證后，注明提取的時間并封閉取回。

　　（3）拍照、攝像。如果該證據具有視聽資料的證據意義，可以采用拍照、攝像的方法進行證據的提取和固定，以便全面、充分地反映證據的證明作用。同時對取證全程進行拍照、攝像，還具有增加證明力、防止翻供的作用。

　　（4）制作司法文書。一般包括檢查筆錄和鑒定。檢查筆錄是指對于取證證據種類、方式、過程、內容等在取證中的全部情況進行的記錄。鑒定是專業人員就取證中的專門問題進行的認定，也是一種固定證據的方式。使用司法文書的方式可以通過權威部門對特定事實的認定作為證據，具有專門性、特定性的特點，具有較高的證明力。

　　（5）公證。由于電子證據極易被破壞、一旦被破壞又難以恢復原狀，所以，通過公證機構將有關證據進行公證固定是獲取電子證據的有效途徑之一。

　　2、電子證據的復雜取證方法。復雜取證，是指需要專業技術人員協助進行的電子證據收集活動。多用于電子證據不能順利獲取，如被加密或者被認為修改破壞的情況下，如計算機病毒或者黑客的侵入。這些情況下常用的取證方式包括以下幾種：

　　（1）解密。所需要的證據已經被行為人設置了密碼，隱藏在文件中時，就需要對密碼進行解譯。奇星公司的信息采集軟件就帶有解密工具，解密后，將對案件有價值的文件，即可進行一般取證；在解密的過程中，必要的話，可以采取錄像的方式。同時應當將被解密文件備份，以防止因解密中的操作使文件丟失或因病毒損壞。

　　（2）恢復。大多數計算機系統都有自動生成備份數據和恢復數據、剩余數據的功能，有些重要的數據庫安全系統還會為數據庫準備專門的備份。這些系統一般是由專門的設備、專門的操作管理組成，一般是較難篡改的。因此，可以通過對自動備份數據和已經被處理過的數據證據進行比較、恢復，獲取定案所需證據。

　　3、電子證據的保全。由于電子證據的拷貝、復制、隱匿和清除，瞬間即可完成，檢查人員必須高度重視電子證據的保全。同傳統的證據保全相比，電子證據的保全有一定的特殊性，它主要體現為虛擬空間保全，因此更需要創造一些嶄新的方法，或者說是需要變通傳統的保全方法。如對于電子證人證言、電子當事人陳述等言詞占據而言，常用的方法是制作訊問筆錄和錄制資料等；對于電子物證和電子視聽資料而言，常用的保全方法是勘驗并制作勘驗筆錄、繪圖、拍照或者錄像加以扣押和封存、提取原始介質等等。在檢查人員實施保全活動中，為了確保保全結果的有效性，應該盡可能地通知雙方當事人及其代理人到場，或者安排見證人見證。如果一方當事人在接到通知后不愿到場。而一時有難以找到合適的見證人的則不影響證據保全的相應效力。

　　（三）盡快加強對電子證據的規范立法

　　我國法律體系有一些和電子證據相關的規定，比如《電子簽名法》是我國首部對數據電文有確切描述的法律，它是一部針對電子商務發展的立法。但電子簽名法畢竟不是專門的證據立法，其對證據制度的作用有限，電子簽名法不能作為證據法的替代。再比如《中華人民共和國合同法》第11條規定：“書面形式是指合同書、信件和數據電文（包括電報、電傳、傳真、電子數據交換和電子郵件）等可以有形地表現所載內容的形式”。該法條的規定，承認了電子合同的合法性，肯定了在我國民商法體系中電子證據滿足書面形式的要求。另外，《合同法》的第16條、第26條、第34條規定了電子合同要約的生效時間、承諾的生效時間、及合同成立地點。這些條文都涉及電子合同生效的要件，可以說是對電子合同效力的一種探索。但是這樣的規定也只能是局限在民商事領域，承認了法律列舉的電子證據形式可以適用書證的效力等等。筆者認為，上述這些立法僅僅是和電子證據有關，但是不是正式的電子證據立法，這些立法對于電子證據的合法性、證明力等均沒有規定。對于電子證據立法的建議：

　　1、對于電子證據的概念做出法律界定。可以統一人們的認識，使人們明確電子證據的內涵，便利于人們進行民商事活動，也便利于人們在司法實踐中使用電子證據。

　　2、完善與電子證據有關的詳細規則。在這方面應該對電子證據的定位做出明確的規定，即電子證據是一個獨立的證據類型，不要把電子證據歸入現有的證據類型。此外，還要詳盡規定電子證據的證明能力條款或者可采性條款，即電子證據在哪些情況下可以被用作證據，在哪些情況下應該被排除等等。最后，應該對電子證據的特殊的運用規則做出規定，如可以在最佳證據規則方面對電子證據適當放松要求，使之具備更強的證明能力。