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投資未到位利息支出稅前扣除問題初探
一是投資未到位利息支出的稅前扣除問題的相關性規定。對于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題，國家稅務總局日前做出明確（國稅函[2009]第312號）規定：凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算。同時對于具體計算不得扣除的利息公式為：企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
二是投資未到位利息支出稅前扣除問題的處理。實際工作中由于文件中沒有具體明確對每一期間未繳足注冊資本額與該期間借款額的金額大小進行比較，使得當某一期間借款額小于該期間未繳足注冊資本額時，計算的當期不得扣除的借款利息大于實際發生的借款利息。這樣，如果一個年度內各期都是借款額小于未繳足注冊資本額，則年度不得扣除的借款利息大于實際發生的借款利息；如果一個年度內僅有部分期間借款額小于該期間未繳足注冊資本額。則年度不得扣除的借款利息被擴大而失真。
筆者認為，需考慮企業投資者每一期間未繳足注冊資本額與該期間借款額的金額大小。當企業某一期間未繳足注冊資本額小于（或等于）對外借款額時，企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，不得在計算企業應納稅所得額時扣除；當企業某一期間未繳足注冊資本額大于對外借款額時，企業對外借款所發生的利息，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。計算不得扣除的利息公式：當計算期間未繳足注冊資本額≤該期間借款額時，企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額，當計算期間未繳足注冊資本額>該期間借款額時，企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額，企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。因此，必須要比較企業投資者每一期間未繳足注冊資本額與該期間借款額的金額大小，采取恰當的計算方法，才能準確計算不得稅前扣除的借款利息。
【我要糾錯】 責任編輯：冠
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