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談直接計入所有者權益利得的印花稅
第一，直接計入所有者權益利得的主要內容。包括：采用權益法核算的長期股權投資。被投資單位除凈損益以外所有者權益增加形成的利得；以權益結算的股份支付形成的利得；存貨或自用房地產轉為投資性房地產，公允價值大于賬面價值形成的利得；可供出售金融資產公允價值增加形成的利得；金融資產的重分類形成的利得；可轉換公司債券權益成分的公允價值。在會計上，上述利得應當計入“資本公積——其他資本公積”賬戶。
第二，現行稅法印花稅的相關規定。我國印花稅暫行條例規定，營業賬簿為印花稅應納稅憑證，應當計算繳納印花稅。記載資金的賬簿，按固定資產原值與自有流動資金總額萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花五元。《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發[1994125號）規定，自1994年1月1日起，生產經營單位“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額；企業執行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。對于可供出售金融資產公允價值變動等形成的利得，由于在會計上計入資本公積，所以按照目前稅法的規定，這些直接計人所有者權益的利得應當按照萬分之五的稅率計算繳納印花稅。印花稅是對經濟活動和經濟交往中書立、領受的憑證征收的稅種，這是法學理論中通行的解釋。印花稅屬于“行為稅”，是對某些特定經濟行為作為征稅對象的稅種，其征稅范圍主要包括合同、產權轉移書據、營業賬薄、權利與許可證照等。凡發生了書立、領受應稅憑證的行為，都必須按照規定履行納稅義務。對于投資者對企業的投資，不論是計入“實收資本”（股本），還是計人“資本公積——資本（股本）溢價”，都應當計算繳納印花稅符合稅法的基本精神。但對于計入資本公積的利得是否應當征收印花稅值得商榷。
第三，直接計人所有者權益利得的實質。我國的綜合收益包括日常活動中產生的收益——企業實現的凈利潤與非日常活動中產生的收益——直接計入所有者權益的利得和損失兩部分組成。即企業發生的直接計入所有者權益利得的實質屬于一種收益——其他綜合收益，不應當繳納印花稅。一方面，直接計人所有者權益的利得待滿足一定條件后應當轉出。如可供出售金融資產公允價值增加形成的利得及金融資產重分類形成的利得，待該資產出售時應當轉入投資收益；采用權益法核算的長期股權投資，被投資單位除凈損益以外所有者權益的增加形成的利得，待該長期股權投資處置時應當計入投資收益；存貨或自用房地產轉為投資性房地產形成的利得，待該投資性房地產處置時轉入其他業務收入。企業對一種收益征收印花稅有悖于法理和稅法的精神。另一方面，我國會計準則規定，對于以權益結算的股份支付，以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計人“資本公積——其他資本公積”，待行權時將其轉入“股本”。可轉換公司債券權益成分應當確認為“資本公積——其他資本公積”，可轉換公司債券按規定轉為股本時，應將該應付債券的賬面價值和確認的“資本公積——其他資本公積”轉入“股本”。對這兩種利得待以后轉入“股本”后在征收印花稅更具合理性。
第四，直接計人所有者權益利得征收印花稅的后果。一是嚴重影響了企業依法納稅的積極性。企業利得是一種收益，對其征收印花稅導致企業的不理解、不情愿，甚至有些企業采用變通的做法規避印花稅的繳納。如某企業持有A公司6％的股份，劃分為長期股權投資，后A公司上市，該投資的公允價值大幅度提高。按照新會計準則的規定，應當將其劃分為可供出售金融資產，采用公允價值計量更能反映其真實價值。但企業經過權衡，認為該投資“近期不會出售”，且出售該投資會導致股價下跌，因此該投資為企業帶來的經濟利益流入不應以當前股票市價計量。所以“公允價值不可可靠計量”，仍將其劃分為長期股權投資，采用成本法核算，并取得了注冊會計師的理解。二是不利于新準則的全面執行。對直接計入所有者權益的利得征收印花稅是由于企業執行新準則而出現的新情況，如果配套法律法規不盡快進行修改修訂，將對新準則的全面執行起到負面作用，影響到我國會計準則的國際化進程。
鑒于此，筆者建議，將“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據修改為“實收資本”與“資本公積——資本溢價”兩項的合計金額，并對企業以前因執行新準則而對直接計入所有者權益的利得繳納的印花稅予以退還。
【我要糾錯】 責任編輯：冠
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