隨著跨國交易的不斷增加，跨國企業利用稅法上的漏洞，通過關聯方交易、避稅港等避稅手段規避所得稅的現象日趨嚴重，同時國內對強化反避稅措施的呼聲也越來越高。2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中華人民共和國企業所得稅法》和2007年12月6日國務院頒布的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號），自2008年1月1日起施行。2009年1月8日，國家稅務總局下發了《關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》，進一步明確和落實新的反避稅措施。新企業所得稅法以實體法的形式專設“特別納稅調整”一章，增加了成本分攤、預約定價安排、提供資料、受控外國公司、資本弱化、一般反避稅條款以及反避稅罰則，是反避稅的全面立法，凡是因不合理的安排而減少企業應納稅收入或者所得額的行為，稅務機關都要進行相應的調整。

　　一、預約定價制（APA）

　　新企業所得稅法第42條規定“企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。”由于預約定價制的種種優點，自美國1991年初正式實行預約定價制以來，加拿大、墨西哥、澳大利亞、德國、荷蘭、日本、韓國等都先后實行了預約定價制。預約定價制是轉讓定價稅收管理的新機制，其實質就是把轉讓定價的事后調整改為預先約定，納稅人從事有關交易活動，必須事先將其和境內外關聯企業之間的內部交易所涉及的轉讓定價方法，向稅務機關報告，并達成一致協議，作為計征所得稅的依據。如果內部交易涉及國的主管稅務當局均在事前審查中認可了某項交易的轉讓定價符合正常交易原則，他們便不會再對該交易價格的合理性表示懷疑，從而避免了事后審查與稅務調整的麻煩。目前為了解決關聯交易的避稅問題，絕大多數國家制定了相應的轉讓定價稅制。然而，傳統的轉讓定價稅制以事后調整為主，在長期的稅務實踐中暴露出了許多弊端，如，難以找到符合正常交易標準的調整價格；舉證資料難以齊全，給管理上造成負擔；事后調整追溯期限長，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至更久；容易造成國際間的重復征稅。這些都難免給納稅人和稅務機關雙方帶來沉重的負擔，難以達到納稅調整的最優效果。為了協調稅務當局與納稅人之間的關系，預約定價應運而生。APA使轉讓定價的政府監管從事后調整模式轉變為事先協議模式，避免了事后調整模式的內在局限性，有利于稅務當局和納稅人降低征納成本，增強跨國納稅人對其經營活動的合理預期，更好地保證交易的安全性。它合理確定跨國納稅人關聯交易的利潤和稅收，維護國家的稅收利益，使稅務機關將關聯企業轉讓定價的事后審計改變為事前調查，保護納稅人的合法權益，防止跨國重復征稅，也使企業被稅務機關調查甚至進行納稅調整的風險得到有效控制。

　　我國在1998年就已經提出了預約定價，但僅是提出而已，并沒有具體的規定。1998年，廈門市國稅局率先與廈門臺松精密電子就其1999年度與臺灣關聯企業業務往來交易行為正式簽訂APA,首開我國預約定價制的先河。由于APA在我國起步較晚，筆者認為仍然存在諸多問題，有待解決。一是預約定價適用的對象存在一定局限性，必須同時滿足三個條件，且其評審程序多而繁，加大了征納稅雙方的工作強度；應在評審程序環節的設計中滿足預約定價實施的要求，注重對納稅人的尊重和信任，逐步擴大預約定價制的適用對象。二是在訂立預約定價的過程中，納稅人必須首先向稅務機關披露有關轉讓定價方法的必要信息，這些信息很可能有一些對納稅人來說是商業機密，一旦泄露將對納稅人造成難以彌補的損失，我國可以借鑒美國的預約定價實施程序，制定匿名申請程序，重視對納稅人的商業信息保護，并且建立統一的、共享的APA信息數據庫，保證信息來源渠道的暢通，加強與其他部門間的配合。三是在國家稅務總局內部設置專職負責預約定價工作的管理機構，負責全國范圍內預約定價的統一指導、特殊案件處理及對外協商事項。通過以上方面，我國的預約定價制度將會更加具有可操作性、合理性和實用性。

　　二、成本分攤協議（CCA）

　　新企業所得稅法第41條“企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。”這項規定要求企業按照獨立交易原則與其關聯方分攤共同發生的成本，是企業間簽訂的一項契約性協議，參與方對開發、受讓的無形資產或參與的勞務活動享有受益權，并承擔相應的活動成本，關聯方承擔的成本應與非關聯方在可比條件下為獲得上述受益權而支付的成本相一致。在CCA中，每一參與方在協議總出資額中所占的適當份額和參與方根據協議從預期總收益獲得的份額大體一致。此外，每個參與方都有權以實際所有人的身份而非被許可人的身份對自己在成本分攤安排中的利益單獨加以利用，并無需為此向其他方支付特許權使用費或其他報酬。反過來，其他各方如果使用了該參與方的全部或部分利益，則應向其支付一定報酬，如特許權使用費。例如，最常見的成本分攤協議是無形資產共同開發協議，每一個參與者都可以獲得所開發無形資產的一份權利，且當參與者對開發的資產擁有所有者權益，貢獻是按適當比例劃分時，參與者無需為使用與其獲得的權益相一致的資產而支付特許權使用費或其他報酬。隨著跨國集團公司在我國投資的數量和規模不斷擴大，來華企業在研發等高附加值的業務活動中參與也越來越多，成本分攤協議作為研發活動的一種重要模式也開始在我國出現，構架適當的成本分攤協議也是跨國公司解決轉讓定價爭端的有效途徑之一。國家稅務總局在2002年發布的《關于規范和加強團結國際稅務管理工作的通知》原則性地提到“對成本分攤協議的避稅問題的調查、處理”，但未對成本分攤協議的概念、范圍等作出規定。在新企業所得稅法中，我國正式將其納入反避稅的規程，它促進了更多的知識產權和研發活動在我國的積極開展，吸引了更多的外商來我國進行技術投資。

　　成本分攤協議作為跨國公司在子公司間分攤成本、共擔風險的一種機制，能產生單個公司無法達到的效果，也能擴展成為一種服務共享機制，從而帶來較高的成本效率，但是筆者認為，成本分攤協議仍有需完善之處：一是它局限于無形資產及勞務成本的內部分攤上，可適當擴大其管理范圍，擴大到研發、生產或獲得資產、勞務和權利等進行的任何聯合投資、分攤成本或風險的活動，增強其靈活性與實踐性。例如適用于企業為實現集中管理服務而決定集中資源的行為或開發適用于所有參與者市場的廣告方案等等。二是成本分攤協議的對象不夠明確，如果是委托第三方開發無形資產，對關聯企業來說，無法辨別是屬于開發無形資產還是屬于共同接受第三方勞務。三是實施辦法“成本分攤協議管理”一章第70條：已經執行并形成一定資產的成本分攤協議，參與方發生變更或協議終止執行，應根據獨立交易原則做如下處理：加入支付，即新參與方為獲得已有協議成果的受益權應作出合理的支付；退出補償，即原參與方退出協議安排，將已有協議成果的受益權轉讓給其他參與方應獲得合理的補償；參與方變更后，應對各方受益和成本分攤情況做出相應調整；協議終止時，各參與方應對已有協議成果作出合理分配；企業不按獨立交易原則對上述情況作出處理而減少其應納稅所得額的，稅務機關有權作出調整。然而，第75條規定：不符合獨立交易原則的，其自行分攤的成本不得稅前扣除。兩者之間存在一定的矛盾，企業在定位其處理方法的存在疑點，無法明確是不得扣除還是由稅務機關調整，容易引起征納雙方的爭議。針對上述問題，我國稅收法律制度應借鑒國際經驗，細化成本分攤協議規則，才能防止國外研發成本在我國不合理扣除，避免納稅人鉆稅法漏洞，損害國家利益。

　　三、受控外國公司規則（CFC規則）

　　新企業所得稅法第一次明確規定了反避稅地避稅的規則——受控外國公司規制：“即由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于所得稅法規定的25%稅率水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，其利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。” 這是我國企業所得稅法防止避稅地與受控外國公司避稅的原則性條款。由于目前絕大多數國家都容許延遲納稅，即只有當外國公司當年有盈余或者累積利潤并且將其分配給股東時，股東才需就這一部分已實現的所得向居住國納稅；而如果外國公司不做分配而是將利潤予以累積，那么對于這部分已實現但尚未支付的利潤，股東居住國則無權征稅。據商務部的統計，中國對外直接投資的重點區域前三位分別為中國香港、開曼群島和英維爾京群島這三個著名的避稅地，而這一新增條款的出臺正是為了防范納稅人通過在低稅率國家或避稅地建立受控外國企業，通過各種不合理的商業安排，將經營利潤保留在外國公司或進行少量分配，從而逃避在我國國內的納稅義務而設立的。隨著我國境外投資的增加，采取避稅地方式進行避稅已成為我國的一個重要問題。許多公司通過關聯方交易將一部分利潤轉移到設在避稅地的受控外國公司賬上，并用居住國的推遲課稅規定將這筆利潤長期滯留在境外不匯回或要求境外子公司不做利潤分配，從而規避居住國的企業所得稅。針對這個問題，我國參照國際上一些國家的做法，引入了受控外國公司的反避稅措施，使跨國企業納稅籌劃壓力和難度增大，難逃稅收的責罰。 作為我國企業所得稅法防止避稅地與受控外國公司避稅的原則性條款，它規范了我國國際稅收管轄權，有效遏制了國際間稅收的惡性競爭。實施辦法第81到84條還訂立了豁免條件，考慮到特殊企業的利益，防止對納稅人重復征稅，促進國際資本正常流動以及資源的重新配置，同時企業需上報對外投資情況資料，以方便納稅機關及時準確地獲取企業投資信息，維護國家稅收主權。但是目前我國有關受控外國公司稅制的規定也僅是框架性、原則性規定，明顯缺乏實際操作性：一是我國目前尚沒有對CFC制度的征稅對象，即受控外國公司取得的哪些所得應歸屬到其控股股東的當期收入中予以納稅作出規定；如將受控外國公司當年的任何所得和利潤都按比例納入其控股股東的所得并相應征稅的話，這就大大削弱了本國跨國公司在海外的競爭力。受控外國公司的所得分為消極所得和積極所得。消極所得通常是指受控外國公司歸屬于本國股東的消極投資所得，包括利息、股息、租金、特許權使用費、資本利得等。目前各國的受控外國公司法律一般都將受控外國公司的消極所得列為征稅對象，而積極所得則是指正常營業活動所取得的所得，許多國家的受控外國公司法律通常不將其列為征稅所得。我國稅收法制應盡快明確CFC規則的征稅對象。二是與許多國家不同，我國企業所得稅法是將受控外國公司實際稅負與我國所得稅法的名義稅率進行比較，這在一定程度上不能真實反映出受控外國公司是否有利用所在國的低稅率減輕稅收負擔的目的。筆者建議借鑒國際上的例子，如在法國、英國、南非等國采用的實繳稅額對比法，即將受控外國公司實際繳納的外國稅款與假定該公司是股東居住國居民時應當繳納的稅款進行比較，這種比較可以清楚地看出本國居民在外國設立受控外國公司的好處。三是新企業所得稅尚未明確哪些屬于CFC規則所適用的國家和地區，即避稅港；由于目前多數國家對于居民納稅人的全球所得進行征稅，而對非居民納稅人僅就其源自本國境內的所得征稅。因此，如果本國居民公司在避稅港擁有非居民公司，那么從該居民公司獲得的收入，只要不分配并且不匯回本國，就可以發生延遲納稅甚至永不納稅的情況。我國必須明確對避稅地的界定，可以采用列舉性規定和原則性規定相結合的方法，列舉世界上一些主要的避稅地，對于其他的則設定一個判斷標準，以有效管制受控外國企業。

　　四、一般反避稅限制條款

　　一般反避稅條款是指在憲法或稅法中就普遍適用于規制各類稅收規避行為而作出統一規定，是相對于個別反避稅條款的一般防范性規定，其并不針對某一特定的行為類型，而是試圖以法律規定的形式，通過要件描述、涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對行政機關和司法機關認定避稅的行為、重構正常合理行為以及征稅行為中的權力進行分配，以實現對避稅行為的立法否定以及反避稅的權力配置。新企業所得稅法第47條規定“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”實施辦法第92條規定：稅務機關對存在以下避稅安排的企業啟動一般反避稅調查濫用稅收優惠；濫用稅收協定；濫用公司組織形式；利用避稅港避稅；其他不具有合理商業目的的安排。一直以來，“不具有合理商業目的的安排”的界定是爭論的焦點，所得稅實施條例第120條“不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。具體而言，它必須是人為規劃的一個或一系列行動或交易，企業必須從中獲取稅收收益，減少應納稅所得額，并且該交易的唯一或主要目的是獲取稅收利益。

　　作為“兜底”性質的反避稅補充性條款，是以前中國稅務法規體系中從未體現的新規定。根據此條款，稅務部門有充分的權利調整企業多樣隱蔽的避稅行為，這將對企業實施納稅籌劃產生直接的影響和壓力。制定這一條款也體現出公平稅負的原則，因為再嚴密的稅法體系都可能存在漏洞，如果不法分子利用其逃稅而無法打擊，勢必造成對其他企業的不公平，破壞公平市場環境。一般反避稅條款的制定對遏制多種多樣反避稅行為有了法律依據，減少了國家稅收收入的大量流失。同時，這一條款還可用于彌補特別反避稅條款的不足，有利于增強稅法的威懾作用。但是另一方面，它對納稅人的權利限制過多，對稅務機關授權過大，在一定程度上對稅收法定原則提出了挑戰，容易侵害納稅人的合法權利。對于一般反避稅條款，筆者建議進一步細化法律條文內容，例如“濫用”屬不確定的法律概念，其判定需借助經濟觀察法，這一概念的定位的不明確反而容易引發稅務機關自由裁量權的濫用。其次，雖然我國制訂了一般反避稅條款，但是在調整程序和方法上是一片空白，所以我國立法機關應進一步加強稅收理論研究和法制建設，完善一般反避稅制度。

　　特別納稅調整的出臺對原有的反避稅規定進行了完善和補充，形成了更體系化、涵蓋面更廣的反避稅制度，提高了其法律約束力和權威性，但是無論多嚴謹的稅法，都會存在著缺憾，納稅人可在充分了解現行稅收法規政策的基礎上，通過對自身經營活動與財務活動的巧妙安排，利用這些漏洞來規避稅負，減少國家財政收入。所以結合國際經驗和我國實際國情逐步完善我國現行稅制是長期任務，以為納稅人創造一個和諧的納稅環境，維護國家權益。

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