2009年9月23日，國家稅務總局（簡稱“國稅總局”）公布了關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知，即國稅函[2009]507號文件，對執行稅收協定特許權使用費條款的有關問題進行了明確，尤其對如何界定某項費用是否屬于特許權使用費作了較詳細的解釋。

　　解讀

　　作為近來發布的加強非居民企業申請稅收協定待遇的系列管理文件之一，國稅函[2009]507號文件（簡稱“507號文”）于2009年10月1日起執行。507號文要點概括起來包括以下五點：

　　一、有關工業、商業或科學經驗的情報

　　507號文規定，稅收協定特許權使用費條款定義中所列舉的“有關工業、商業或科學經驗的情報”應理解為“專有技術”；其一般是指進行某項產品的生產或工序復制所必需的、未曾公開的、具有專有技術性質的信息或資料。與專有技術有關的特許權使用費一般涉及技術許可方同意將其未公開的技術許可給另一方，使另一方能自由使用，技術許可方通常不親自參與技術受讓方對被許可技術的具體實施，并且不保證實施的結果。耐人尋味的是，該文件所稱的被許可技術不僅包括通常已經存在的被許可技術，也包括應技術受讓方的需求而研發后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術。

　　二、服務合同

　　507號文區別了以下兩種不同的類型：

　　其一，不屬于特許權使用費:

　　如果服務提供方提供服務過程中使用了某些專門知識和技術，但并不轉讓或許可這些技術。

　　其二，屬于特許權使用費: 著重于“提供服務形成的成果”，同時符合以下條件的支出屬于特許權使用費：

　　1.服務提供方提供服務形成的成果屬于稅收協定特許權使用費定義范圍；2.服務提供方仍保有該項成果的所有權；3.服務接受方對此成果僅有使用權。值得注意的是，OECD（經濟合作與發展組織）稅收協定范本中對特許權使用費的定義為：使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、專利、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方、秘密程序或專有技術等資產所支付的作為報酬的各種款項。當“提供服務形成的成果”是在相關稅收協定里特許權使用費條款定義中所提到的任一資產，則相關報酬應屬于特許權使用費。

　　三、技術支持費

　　在轉讓或許可專有技術使用權過程中，如技術許可方派人員為該項技術的使用提供有關支持、指導等服務并收取服務費，無論是單獨收取還是包括在技術價款中，均應視為特許權使用費，適用稅收協定特許權使用費條款的規定。但如上述人員的服務已構成常設機構，則對服務部分的所得應適用稅收協定營業利潤條款的規定。從這點上看，在之前發布的國稅函[2007]1141號文件（簡稱“1141號文”）的基礎上，國稅總局的立場得到了進一步的明確；在原來的1141文中，國稅總局似乎并未考慮此類技術服務是否會形成常設機構以及如果形成常設機構下的稅務處理。

　　在實際操作上，常設機構通常是按核定利潤率的方式進行征稅，核定利潤率一般介于10%??40%之間。因此，歸屬于常設機構的特許權使用費將可能按照2.5%～10%區間內的實際征收率征收企業所得稅；而不是像大多數情況下（即特許權使用費不可歸屬于常設機構），直接按10%的預提稅率扣繳企業所得稅。

　　四、不屬于特許權使用費的特定項目

　　除了上述規定以外，507號文還列舉了下列款項或報酬，并確認其不屬于特許權使用費：

　　● 單純貨物貿易項下作為售后服務的報酬

　　● 產品保證期內賣方為買方提供服務所取得的報酬

　　● 專門從事工程、管理、咨詢等專業服務的機構或個人提供的相關服務所取得的款項

　　● 國稅總局規定的其他類似報酬

　　上述所得應作為勞務所得，且通常適用稅收協定營業利潤條款的規定，但個別稅收協定對此另有特殊規定的除外（如中英稅收協定專門列有技術費條款）。

　　五、在涉及常設機構時的協定適用

　　稅收協定特許權使用費條款的規定僅在特許權使用費受益所有人是締約國另一方居民的情況下適用。具體規定包括：

　　● 第三國設在締約對方的常設機構從中國境內取得的特許權使用費應適用該第三國與中國的稅收協定的規定。

　　● 由位于中國境內的外國企業的機構、場所或常設機構負擔并支付給與中國簽有稅收協定的締約對方居民的特許權使用費，適用中國與該締約國稅收協定特許權使用費條款的規定。

　　● 中國居民企業設在締約對方的常設機構不屬于對方居民，不應作為對方居民適用稅收協定特許權使用費條款的規定。

　　評論

　　507號文針對什么樣的費用支付會構成特許權使用費提供了指引，而且國稅總局的立場在很大程度上和OECD保持了一致。

　　然而，針對有關工業、商業或科學經驗的情報（專有技術）構成的特許權使用費，國稅總局似乎采取了相對于OECD更為寬泛的立場。根據OECD的相關指引，可適用特許權使用費條款的專有技術必須事先已經存在。507號文則明確，除了已經存在的專有技術以外，應服務接受者的需求而研發后許可使用的技術，也屬于可適用特許權使用費條款的范圍。

　　技術服務費已然成為稅務機關與納稅人頻生爭議的焦點之一。例如，在服務提供方接受委托改良現有的某項設計并取得收益，但是改良后的設計成果所有權完全屬于服務接受方的情況下，對上述收益性質的界定，征納雙方可能會做出不同的判斷。

　　507號文的規定表明：技術服務費通常不會僅僅因為它和技術相關就被認定為特許權使用費；只有在服務提供方仍保有該項服務成果的所有權而服務接受方對此成果僅有使用權的情況下，此類服務產生的所得，才可能適用稅收協定特許權使用費條款的規定。這些原則的確立將有助于技術服務費爭議的解決。

　　除此之外，507號文還對哪些特定收入不屬于特許權使用費作了有益的澄清，這些收入包括：售后服務的報酬、產品保證期內賣方為買方提供服務所取得的報酬，以及提供專業服務所取得的款項等。

　?。ū疚馁Y料由德勤中國稅務技術中心提供）