【摘要】在目前激烈的市場競爭中，人們常常認為賒購劃得來，而賒銷卻使自己十分被動，但事實上卻未必如此。在使用增值稅專用發票時，必須注意有關增值稅專用發票的規定，尤其是2008年11月修訂的《增值稅暫行條例》中一些關于增值稅專用發票開具的新規定。會計人員應該充分認識增值稅專用發票，并且加以考慮增值稅納稅籌劃問題，以規避財務風險。

　　【關鍵詞】賒購；賒銷；增值稅專用發票；納稅籌劃

　　一、“賒購未必劃得來”案例以及賒購的納稅籌劃

　?。ㄒ唬?ldquo;賒購未必劃得來”案例

　　一次在職會計人員培訓班上，有一個學員問到這樣一個問題：該公司在2007年3月賒購了100萬元的原材料，3月會計人員作了暫估入賬處理，也分別登記了明細賬，會計處理是：

　　借：原材料　100萬

　　　　貸：應付賬款　100萬

　　在2007年8月、9月、10月分別支付了30萬元，留下10萬元作為該貨款的質量保證金，由于對方（供貨方）堅持在貨款沒有全部結清時，只能分別開具收款專用發票，于是該公司會計人員根據收款專用發票，分別作了下列三次會計處理：

　　借：應付賬款　　30萬

　　　　貸：銀行存款　　30萬

　　在“應付賬款”的明細賬上還有貸方余額10萬元，時間過了一年半，在2008年的9月，會計人員清理往來賬款時，經總經理同意與對方聯系支付余款，結果對方表示，10萬元不要了，當然100萬元的增值稅專用發票也不開具了。總經理知道后很高興，通知將不要的10萬元拿來作為獎金發放，于是該公司會計人員問：一是不需要支付的應付賬款能作獎金發放嗎？二是公司劃得來嗎？

　　1.無法支付的應付賬款即豁免的債務，如果該公司執行《企業會計制度》，則此豁免的債務10萬元只能作為“資本公積”進行核算，不僅不能作為獎金發放，而且轉賬后，還只能作為所有者權益的一個組成部分，不能進行分配。如果該公司執行《企業會計準則》，那么，此豁免的債務10萬元作為“營業外收入”進行核算，計入當期損益 ，上繳10萬元×25%=2.5萬元的企業所得稅后，可以參與企業的利潤分配，當然有一部分可以作為獎金發放。

　　2.由于對方沒有收到全部100萬元款項，所以堅持沒有開具增值稅專用發票，而該公司由于沒有得到增值稅專用發票，導致該公司多繳納的稅金是：

　?。?）不能作進項稅額抵扣的增值稅：100萬元÷（1+17%）×17%=14.5299萬元；

　　（2）導致多繳納的城建稅（假定公司所在城市為市級）：14.5299×7%=1.0171萬元；

　?。?）多繳納教育費附加：14.5299×3%=0.4359萬元；

　　（4）多繳納地方教育費附加：14.5299×1%=0.1453萬元。

　　由于沒有得到含稅價款100萬元的增值稅專用發票，導致該公司多上繳增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加共14.5299+1.0171+0.4359+0.1453=16.1282萬元，換來少支付10萬元貨款。

　?。ǘ┵d購的納稅籌劃

　　1. 簽署購貨合同或者支付貨款，“留有余地”考慮貨款的支付。賒購方的銷售人員或會計人員在簽署購貨合同或者支付貨款時，應該充分考慮增值稅的稅負，如果留下的“應付賬款”的尾款不是10萬元，是大于稅款16.1282萬元的尾款，比如留下20萬元，應該就是對方催促該公司支付貨款了。由此案例說明，在企業的結算中，應該充分考慮稅負以及企業的財務風險。

　　2. 簽署購貨合同，必須支付款項，可以考慮采用銀行匯票或商業匯票，尤其是商業承兌匯票，如果商業承兌匯票的票據承兌時間到期，自己剛好資金緊張，此時承兌，即使對方已經進行貼現，承兌銀行也會將票據退回給對方，對方的應收票據變成了應收賬款。當然，賒購時采用應付賬款肯定比應付票據對賒購方的財務風險更小。近些年來，各地法院都受理了大量的對“老賴”的經濟糾紛案件，對“老賴”采取強制執行措施。所以，從加強企業的支付信譽角度考慮，應該加強對應付賬款的明細賬核算。

　　3. “應付賬款” 明細賬一定要設置清晰。如一家公司的會計主管說由于對“應付賬款”的明細賬設置沒有根據需要以對方單位的名稱設置明細賬，同時，登記明細賬比較滯后，在支付給對方尾款時，不小心多支付了款項給對方，使“應付賬款”出現借方余額，結果，除了領導批評外，到對方單位去要求退回，多次受阻。

　　二、“賒銷時必須注意守住不開增值稅專用發票的底線”案例以及賒銷的納稅籌劃

　　（一）“賒銷時必須注意守住不開增值稅專用發票的底線”案例

　　也是一次會計培訓班上，一個會計人員說，所在單位是一家工業企業，2007年10月賒銷了150萬元的一批貨物，款項沒有收到，購貨方的老總對本單位的老總請求能夠開具增值稅專用發票，本單位的總經理考慮與對方單位有長期合作，所以通知會計部門開具了增值稅專用發票給對方，直到2008年11月，都沒有收到對方支付的這批貨款，去對方單位催促了多次，也沒有收到貨款?？偨浝砼u會計部門辦事不力，而會計部門也覺得很委屈，問再碰到這種情況怎么處理？

　　通常賒銷時，稅務部門憑出庫單、銀行托收單等要求企業按照權責發生制作下列會計處理：

　　借：應收賬款　　175.5萬

　　　　貸：主營業務收入　　150萬

　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 25.5萬

　　此時，一方面款項沒有收到，而稅負卻產生，不僅增值稅產生，而且城市維護建設稅、教育費附加也相應產生，并且確認了收入，盡管也結轉相應的成本，但是產生了利潤，就會產生企業所得稅。而象上述情況，輕易將增值稅專用發票開具給了對方，使本單位處于比較被動的地位。為了規避這種被動的局面甚至收不到款項的風險發生，作為銷售方，在賒銷時必須注意守住的“底線”是款項沒有全部收到，堅決不能開具增值稅專用發票；否則，一方面要確認收入履行納稅的義務，另一方面又要承擔收不到款項的風險。

　?。ǘ┵d銷的納稅籌劃

　　1. 對于部分收到的貨款，可以開具從稅務機關處購買的收款專用發票，不能開具增值稅專用發票，尤其是開具全部貨款的增值稅專用發票。對于收款專用發票，賒購方可以作為付部分款的原始憑證，卻不能作為購貨方這個一般納稅人的增值稅進項稅額的抵扣憑證。這樣在很大程度上可以督促對方支付貨款。

　　2.采取現金折扣，鼓勵對方支付款項?，F金折扣（分數表示），是企業為了鼓勵債權人在規定的期限內付款，而向債權人提供的債務折扣；是企業為了鼓勵購買者在一定的信用期內早日付款而采用的一種價格優惠政策。這種折扣其收入的金額小于發票所開的金額，實際上是銷售收入的減少。

　　按照上例就是：為及時收回貨款，給予對方的現金折扣條件：2/10，1/20，n/30。如果貨款在10天內收到，應向客戶收取價稅合計為175.5萬元，給予客戶0.35萬元（175.5×2%）的現金折扣。企業實際的銷售收入為175.15萬元（175.5－0.35），比原確定的收款少0.35萬元，卻盡快收回了175.15萬元貨款，只是在開具發票上需要考慮銷售額與現金折扣是否在一張發票上開具的問題。

　?。?）企業會計準則對現金折扣的規定。按照企業會計制度或者企業會計準則的規定，現金折扣時企業銷售收入的確定是按發票所列的總額，實際發生的折扣作為財務費用（總價法），而不是按發票所列金額抵扣現金折扣后的凈額（凈價法）。即在會計核算中，應納稅額的計算不扣除現金折扣，而直接根據發票所列金額直接計算增值稅（銷項稅額和進項稅額）。

　　（2）增值稅對現金折扣的規定。根據《關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》（國稅函[2006]1279號）的規定：折扣、折讓行為可按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票，意味著可以減少銷售收入，沖減銷項稅額。

　?。?）以往稅法對現金折扣的規定。根據國稅函發［1997］472號《國家稅務總局關于企業銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復》規定：納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。因此，采取商業折扣銷售時，應納稅所得額的確定也和發票的開具密切相關。

　　在新的企業所得稅法實施之前，無論所得稅還是增值稅，折扣額能否從收入額中扣減，都視銷售發票如何開具而定。根據《關于企業銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復》（國稅函發[1997]472號），如果銷售額和折扣額在同一張銷售發票上注明，則可按折扣后的銷售額繳稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。

　?。?）新企業所得稅法對現金折扣的規定。對于商業折扣。根據《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定：“企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業折扣，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。” (第1條)即不管發票如何開具，都按折扣后的金額（凈價）確定收入計算所得稅，即對商業折扣是凈價法。對于現金折扣?！?a target="_blank" href="http://www.electedteal.com/new/63_67_/2008_11_17_ca981238473317111800217040.shtml">關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第1條規定：“債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬于現金折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。”即對現金折扣是總價法。

　　3. 銷售時如果采取現金折扣的注意事項。（1）不必注明“盡快收款（現金折扣）”，可以注明“促銷（商業折扣）”，從而使企業的收入可以按凈價計算。（2）盡管根據新的稅法政策，對于商業折扣，不論是采取在一張發票上開具銷售額和折扣額的方式（凈價），還是采取不在一張發票上開具銷售額和折扣額的方式（總價），稅務機關都允許企業的“主營業務收入”或“其它業務收入”為凈價。但是，需要采取不在一張發票上開具銷售額和折扣額的方式（總價）時，對折扣額必須開具紅字增值稅專用發票。所以，不論是商業折扣還是現金折扣，最好采取銷售額和折扣額在同一張銷售發票上注明，則可按折扣后的銷售額（凈價）繳納增值稅、城建稅、教育費附加和企業所得稅。

　　4. 盡量采用商業匯票，尤其是收取銀行承兌匯票。如果收到的是銀行承兌匯票，即可開具增值稅專用發票，因為銀行承兌匯票具有極強的融資功能，持票人急需資金或為了規避財務風險，既可以向開戶銀行申請貼現，也可以向供貨單位背書轉讓票據，同城異地結算均可使用，并且貼現后將風險轉嫁給了銀行。選取銀行承兌匯票結算，可以降低乃至避免采取托收承付結算中，貨已發出，卻難以及時、足額收到貨款等風險的發生。

　　三、購貨方和供貨方開具發票的納稅籌劃

　?。ㄒ唬┌l票的開具方開具發票的納稅籌劃注意事項

　　1. 在銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動對外收取款項時，應向付款方開具發票。特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。即一般情況下如果是單位對單位，則是收款人開具發票給付款人，但是如果是單位對個人，不論個人是收款人還是付款人，都由單位開具發票給個人。

　　2. 開具發票應當按照規定的時限、順序、逐欄、全部聯次一次性如實開具，并加蓋單位財務印章或發票專用章。

　　3. 使用計算機開具發票，須經國稅局批準，并使用國稅局統一監制的機外發票，并要求開具后的存根聯按順序號裝訂成冊。

　　4. 發票限于領購的單位和個人在本市、縣范圍內使用，跨出市縣范圍的，應當使用經營地的發票。

　　5. 開具發票單位和個人的稅務登記內容發生變化時，應相應辦理發票和發票領購簿的變更手續；注銷稅務登記前，應當繳銷發票領購簿和發票。

　　6. 所有單位和從事生產、經營的個人，在購買商品、接受服務，以及從事其他經營活動支付款項時，向收款方取得發票，不得要求變更品名和金額。

　　7.對不符合規定的發票，不得作為報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。

　　8.發生銷售折讓的，開具方在收回原發票并注明“作廢”字樣后，重新開具銷售發票。

　　9.銷售或者購買商品，給對方折扣、給中間人傭金的，必須如實入賬。接受折扣、傭金的納稅人必須如實入賬?？梢栽诎l票上注明回扣或傭金的比例和金額。此時以銷售額扣除折扣額后的余額（凈額）為增值稅的計稅金額。

　?。ǘ┌l票接受方在索取發票時的納稅籌劃注意事項

　　1. 不得要求開具方變更貨物或應稅勞務名稱。

　　2. 不得要求改變價稅金額。

　　3. 只能從發生業務的銷售方取得發票，不得虛開或代開發票。

　　4.購買方取得發票后，如發現不符合開具要求的，有權要求對方重新開具。

　　四、使用增值稅專用發票的納稅籌劃

　?。ㄒ唬┎坏瞄_具增值稅專用發票的情況

　　1.商業企業一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品不得開具專用發票。

　　2.銷售免稅貨物不得開具專用發票，法律、法規及國家稅務總局另有規定的除外。

　　3.增值稅小規模納稅人不得開具增值稅專用發票，如果需要開具專用發票的，可向主管稅務機關申請代開。2005年1月起，國家稅務總局在全國范圍推行了防偽稅控系統開具稅務機關為小規模納稅人代開增值稅專用發票。

　?。ǘ╅_具紅字增值稅專用發票的情況

　　一般納稅人開具專用發票后，發生銷貨退回、開票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷貨部分退回及發生銷售折讓的，根據不同情形，由購方或銷方向主管稅務機關填報《開具紅字增值稅專用發票申請單》（以下簡稱申請單）。

　　購買方向主管稅務機關申請開具申請單，按增值稅專用發票是否已認證抵扣可作的劃分：

　　1. 如果增值稅專用發票已認證抵扣的。如果增值稅專用發票已認證抵扣的，填報申請單時的注意事項及申報時的進項稅金處理：申請專用發票經認證結果為“認證相符”的，由購買方填報申請單，填報申請單時不填寫相對應的藍字專用發票信息，主管稅務機關審核后出具通知單。購買方必須暫依通知單所列增值稅稅額從當期進項稅額中轉出。

　　2. 如果增值稅專用發票未認證抵扣的。屬于無法認證的，填報申請單時的注意事項及申報時的進項稅額處理：因專用發票抵扣聯、發票聯均無法認證的，由購買方填報申請單，并在申請單上填寫具體原因以及相對應藍字專用發票的信息，主管稅務機關審核后出具通知單。購買方不作進項稅額轉出處理。納稅人識別號認證不符、增值稅專用發票代碼、號碼認證不符的，填報申請單時的注意事項及申報時的進項稅額處理：經認證結果為“納稅人識別號認證不符”、“專用發票代碼、號碼認證不符”的，由購買方填報申請單，填報申請單時應填寫相對應的藍字專用發票信息，主管稅務機關審核后出具通知單。購買方不作進項稅額轉出處理。

　?。ㄈ┪窗匆幎ㄩ_具的紅字發票不得扣減銷項稅額

　　新細則規定一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發票后，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按規定開具紅字增值稅專用發票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。

　　這是增值稅以票控稅原則的體現，即使業務是真實的，但如果未按規定開具紅字發票，也不得扣減銷項稅額。

　　五、新增值稅條例對于一般納稅人使用增值稅專用發票規定的變化

　　（一）作為一般納稅人使用的增值稅專用發票不是唯一的增值稅可以抵扣的憑證

　　新《增值稅暫行條例》明確了增值稅扣稅憑證的范圍。新條例規定，納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。細則進一步明確增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算單據。

　　1. 增值稅扣稅憑證的范圍擴大，從過去的“未按照規定注明增值稅額及其他有關事項”的規定到新增值稅條例中“不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的”，說明增值稅的抵扣不僅僅是增值稅專用發票上注明的增值稅額了，只要是不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的（這是將不得抵扣的增值稅抵扣憑證的判斷標準指向相關規定），稅務機關都可以據此要求作為增值稅的“進項稅額轉出”。

　　2. 抵扣憑證內容明確，不一定必須是在憑證上注明增值稅額。

　　新增值稅條例規定，達到一般納稅人條件應當申請認定，達不到但符合“會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的”條件的也可以認定為一般納稅人。新實施細則規定，有下列情形之一者，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票：一是一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；二是除本細則第二十九條規定外，納稅人銷售額超過小規模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續的。

　?。ǘ┮话慵{稅人的資格需要認定

　　1. 新增值稅條例規定，小規模納稅人以外的納稅人（一般納稅人）應當向主管稅務機關申請資格認定。具體認定辦法由國務院稅務主管部門制定。對小規模納稅人的身份認定，采取了比較變通的做法：如果小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，即定性標準符合就可以作為一般納稅人。

　　2. 對增值稅一般納稅人認定工作作出原則性規定。國家稅務總局在2009年1月9日下發文件規定：2008年應稅銷售額超過新標準（80萬元和50萬元）的小規模納稅人向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定的，主管稅務機關應按照規定為其辦理一般納稅人認定手續；年應稅銷售額未超過新標準的小規模納稅人，可以按照規定向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。

　　（三）即使是一般納稅人也不得開具增值稅專用發票的情況

　　有時，即使是一般納稅人也不得開具增值稅專用發票的前提：

　　1.如果一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；

　　2.納稅人銷售額超過小規模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續的。

　　此時，一般納稅人不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。注意這時該納稅人不是小規模納稅人，仍然是一般納稅人，因為應納稅額=銷售額×一般納稅人增值稅稅率，只是不得抵扣進項稅額。并且仍然按照一般納稅人的稅率進行計算增值稅的應納稅額。

　　3.納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。

　　如果企業銷售額分別在50萬元和80萬元以上的工業和商業小規模納稅人，應及時申請辦理一般納稅人認定手續，并按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效的憑證進行核算，正確使用增值稅專用發票，提供準確稅務資料，盡量避免企業不必要的損失。

　　【參考文獻】

　　[1] 中華人民共和國增值稅暫行條例.國務院令（2008）第538號. 2008.11.10.

　　[2] 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則.財政部，國家稅務總局.第50號令. 2008.12.15.

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　　[4] 《中華人民共和國發票管理辦法》. 國家稅務總局網站.

　　[5] 王紅云.納稅會計（第四版）[M] .西南財經大學出版社，2009.1.

　　[6] 王紅云.會計法規[M] .機械工業出版社，2009.1.