新《稅收征收管理法》（以下簡稱“《征管法》”）于2001年5月1日實施，作為我國目前唯一的一部關于稅收征收程序的法律，《征管法》對稅收征收管理活動的全過程進行了具體規范，為稅收征管提供了法律和制度上的保障。隨著我國社會經濟的快速發展，經濟成分和經濟事務日趨多樣、復雜，稅收核定征收被各地稅務機關廣泛地使用，《征管法》經過六年實施，其稅收核定制度已明顯顯得單薄而不適應形勢的需要，急需在立法上予以完善。本文就稅收核定制度方面存在的問題進行以下分析。

　　一、稅收核定的基本制度

　　《征管法》第三十五條、三十七條和《稅收征收管理法實施細則》“以下簡稱《實施細則》”第四十七條分別對稅務機關在哪些情況下有權核定稅額和怎樣核定稅額進行了規定，也就是說《征管法》規定了稅收核定權的行使范圍，《實施細則》規定了行使稅收核定權的程序和方法，兩者共同構成了稅收核定的基本制度。

　　二、核定制度存在的問題

　　（一）核定對象表述不清

　　《征管法》第三十五條第四、六款在核定對象的表述上存在模糊不清的問題。

　　一是“賬目混亂……難以查賬的”的概念模糊，缺乏明確的標準，對于到達何種程度才算“混亂”難以掌握和判斷。稅務機關認為“賬目混亂”、“難以查賬”，而納稅人認為自己的賬目并不混亂，在實踐中稅務機關和納稅人因對“賬目混亂”的認識不同而發生爭執的事情屢見不鮮。

　　二是“成本資料”的范圍不明確。企業的入庫單、出庫單、投料單、月末在產品盤存單等，個體戶的進貨單等，按照相關會計制度的規定，這些都屬于成本核算中的有關資料，缺失上述資料的納稅人是否符合“成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的”這一條件難以認定。

　　三是對于“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”缺乏具體解釋，“明顯偏低”和“正當理由”的定義未能明確。什么情況是“明顯偏低”？什么理由不是“正當理由”？在實踐操作中，往往是稅務機關一家之言，稅收管理員說了算，存在權力不受制約的問題。

　　（二）遺漏稅收核定對象

　　《征管法》對適用核定征收的幾種情形的表述中均未涉及稅務機關對納稅人記假賬、或提供虛假賬簿、憑證資料該如何處理，這就必然會給一些企圖偷逃稅的納稅人以可乘之機。按照規定，只要納稅人設置了賬簿，而且賬目清晰，成本資料、收入憑證、費用憑證齊全，計稅依據相對于同行也無明顯偏低，在這種情況下，稅務機關如無確鑿的證據證明納稅人存在造假行為，稅務機關就應該對其進行查賬征收，而不能行使稅收核定權，即使稅務機關懷疑納稅人賬簿、憑證是不真實的，往往因取證困難而望“稅”興嘆，稅款因此而從這一政策漏洞中白白流失。

　　（三）核定結果的法律地位不穩定

　　稅務機關核定征收不一定只依據發票、賬簿、報表進行核定。《實施細則》第四十七條規定的核定依據和方法包括：

　　1.參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定。

　　2.按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定。

　　3.按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定。

　　4.按照其他合理方法核定。

　　納稅人對稅務機關采取核定方法確定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整應納稅額。在實際操作過程中，核定的結果有三種，一是核定的稅額低于實際應納稅額；二是核定的稅額與實際應納稅額基本吻合；三是核定的稅額高于實際應納稅額。三種核定結果在法律上的地位都是不穩定的，一旦稅務機關查實計稅依據，仍然按實進行征收，這實際與前面稅款核定結果是有出入的。

　　（四）核定的準確度難以確定

　　核定稅款的過程，實際是征納雙方的博弈過程，但是納稅人明顯占據了的博弈的主動權，主要表現在納稅信息的掌控方面，征納信息不對稱，因為只有納稅人才最清楚自己必須納稅的事實及實際收入和成本等納稅資料，而這些資料，對于一些想方設法偷逃稅款的納稅人來說，是不可能提供給稅務機關作為計稅依據的。對于稅務機關來說，由于技術、人員、信息等條件的限制，要完全了解和掌握納稅人的生產經營狀況和實際收入水平也是不現實的。正是稅收征管中征納雙方的信息不對稱，稅務機關的稅收執法的準確度在很大程度上有賴于納稅人向稅務機關所提供的稅務資料的完整性、準確性和可信度。可是，納稅人追求利益最大化的內在動機，往往會促使其為減輕稅收負擔而采取不正當的手段，蓄意隱瞞真實的納稅信息或對納稅信息進行“技術處理”，致使稅務機關掌握的是虛假的或質量很低的納稅信息。正是基于這種現實，征納雙方在核定稅額的博弈過程中，納稅人必然會以種種理由強調其經營情況的特殊性，達到說服稅務機關從低核定稅款的目的。在這種情況下，真正對納稅人具有說服力的核定依據只有兩個，一是稅務機關掌握的真實的納稅證據；二是納稅人自己提供的納稅信息。在實踐中，稅務機關要掌握納稅人真實完整的納稅證據是很困難的，剩下的依據就只有納稅人自己提供的納稅信息了，因此，稅務機關很普遍的做法就是在納稅人自己申請繳納的稅額基礎上，增加一定額度即可。這種核定結果可以說服納稅人，但對征納雙方以外的其他人的說服力是極其有限的。

　　（五）核定征收容易造成稅負不公

　　上面說到，稅額核定的過程是一個征納雙方的博弈過程，一個要從高，一個要從低，最終的結果往往是征納雙方互相妥協的結果，核定的應納稅額絕大多數都比實際應納稅額要低，因此按規定建賬并實行查賬征收的納稅人，其稅負往往比核定征收的納稅人要重，客觀上造成了查賬征收戶與核定征收戶的稅收待遇不平等現象，形成了鼓勵納稅人不按規定建賬的導向。如我市某工業園內有A、B兩家相同規模，均從事硅錳合金冶煉的企業，A企業財務核算制度健全，其企業所得稅實行查賬征收；B企業不能準確核算收入成本，其企業所得稅實行核定征收。2005年，A企業實現企業所得稅21.5萬元，稅務機關按規定核定B企業應納企業所得稅為20萬元；2006年A企業賬面實現企業所得稅39.7萬元，稅務機關以此為依據，準備核定B企業2006年企業所得稅為39萬元，但B企業無論如何也不同意，并向主管稅務機關說明了產品銷售形勢不好、設備發生故障、經營狀況不正常等理由，并向稅務機關提供了相關的證據，當地政府領導也來做稅務機關的工作，最后稅務機關決定維持上年標準不變，仍然核定為20萬元，這個決定引起了A企業強烈的反感，向當地政府“優化辦”投訴稅務機關征稅不公。撇開最終處理結果不談，此類現象在各地屢見不鮮，從本案中可以推斷出核定征收所造成極為容易造成稅負不公，形成老實人“吃虧”的反常現象。

　　（六）具體稅種的核定不規范

　　《征管法》是程序法，只對核定稅收作了程序方法方面的規定，對稅種的核定是國家稅務總局通過文件進行規范的，由于存在國稅、地稅部門行使核定權不明確、實體法操作復雜等方面的原因，具體稅種核定還存在一些亟待規范的問題。

　　一是計稅依據的核定問題。

　　1.城建稅計稅依據的核定。按規定城建稅計稅依據是“三稅”稅額，如果納稅人未向國稅機關繳納增值稅、消費稅的，就不用向地稅機關繳納城建稅。但實際上很多地稅機關都是單獨進行核定征收城建稅的，不管納稅人是否繳納增值稅、消費稅，納稅人都要繳納城建稅，與《城市維護建設稅暫行條例》第三條不符。

　　2.個人所得稅計稅依據的核定。國家稅務總局在《關于個體工商戶定期定額征收管理有關問題的通知》（國稅發[2006]183號）文件中規定，“個人所得稅附征率應當按照法律、行政法規的規定和當地實際情況，分地域、行業進行換算。個人所得稅可以按照換算后的附征率，依據增值稅、消費稅、營業稅的計稅依據實行附征。”按此規定，如果國稅機關不對納稅人的經營額進行核定，地稅機關就不能進行核定；進一步來說，如果國稅機關已經核定了經營額，但核定結果明顯偏低時，地稅機關仍然要按照國稅機關核定的經營額核定個人所得稅。再者如果納稅人認為國稅機關核定的經營額偏高，因此而申請復議或提起訴訟，那么其城建稅、個人所得稅是否也要連帶申請復議或者提起訴訟呢？核定的責任到底由國稅機關還是地稅機關擔當？顯然，按照分稅制有關規定，要地稅機關承擔國稅核定計稅依據的責任是不合理的。我市某超市，2005年，當地國稅機關核定的月經營額僅為5萬元，但主管地稅機關調取其電腦銷售記錄時發現，其實際經營額每月都超過了40萬元，最多的一個月經營額高達140多萬元，主管地稅機關雖然掌握了確切的證據，但主管地稅機關單方不能進行稅額調整。

　　二是個人所得稅附征率的法律地位問題。

　　2004年，我市發生的一起稅務人員挪用稅款案中，該稅務人員采取開具建安發票不入庫的手段，挪用稅款按綜合征收率5.74%（其中個人所得稅附征率為2.5%）計算，其挪用稅款金額應該有13萬多元，但法院在對犯罪金額進行證據調查時，因此只對其挪用的營業稅、城建稅和教育費附加的犯罪金額進行了認定，認定金額為9.7萬余元，而對個人所得稅，法院認為我市個人所得稅附征率的法律依據不足，未予據以認定犯罪金額。案例突顯了個人所得稅附征率缺乏法律依據的問題，為解決這一問題，國家稅務總局于2006年12月下發了《關于個體工商戶定期定額征收管理有關問題的通知》（國稅發[2006]183號），通知規定對定期定額戶采取隨增值稅、消費稅、營業稅的計稅依據附征的方式核定個人所得稅，這其實是國家稅務總局對此前各地附征個人所得稅的一種肯定，間接地以規范文件的形式認可了附征率的合法性。但即使如此，個人所得稅附征率的法律依據仍然顯得不夠充分，現行法律、法規中只有核定稅額的規定，而沒有核定附征率或征收率的相應規定，那么國家稅務總局通過文件授予地稅機關測算附征率是否超越法律權限，這仍然是一個值得商榷的問題。

　　三、完善稅收核定制度的對策及建議

　　（一）對《征管法》中“賬目混亂”、“明顯偏低”等模糊不清的概念進行明確，如果不便于在法律、法規中明確具體的標準，國家稅務總局至少要通過規范性文件制定具體的認定標準，方便基層執法人員嚴格執法，避免實際工作中出現隨意性。

　　（二）對遺漏的內容予以補充，以減少政策漏洞造成的稅收流失，打消部分納稅人借以偷逃稅款的幻想，避免稅收征管資料失真現象，提高相關數據對稅源情況反應的可靠性以及對政策制定的指導意義。同時加強稅源信息的采集分析，及時將部門信息、征管信息、財務信息進行比對，按行業、分類型制定核定征收的參考標準。

　　（三）賦予個人所得稅附征率合法地位。我國目前對個人收入及財產信息缺乏有效的監控手段，大量收入、支出使用現金結算，個人所得稅征管還處于粗放式的征管狀態。因此，現階段乃至今后相當長的一段時間內，采取附征的方式征收個人所得稅仍然是稅務機關的重要手段，立法機關應充分考慮到這一國情，在現階段通過立法個人所得稅附征率應有的法律地位，賦予稅務機關測算、核定和發布個人所得稅附征率的權力。

　　（四）建立政策發布聽證制度。法制健全的國家在制定政策時，一般都要向社會征求意見，傾聽不同的聲音，減少立法上的失誤，增強政策的可操作性和可執行性。例如稅務機關在發布附征率、征收率等核定征收的標準時，應組織納稅人進行聽證，廣泛采納納稅人的意見，使納稅人了解核定征收所依據的證據和事實是否充分、正當，所運用的核定方法是否合理，并對稅務機關的標準方案提出修訂意見，這樣發布的核定征收標準才具有充足的依據。

　　（五）對稅種計稅依據的核定進行改革，使之符合形勢發展的需要。按照《征管法》規定，稅務機關無論國稅還是地稅都有稅收核定權。但是對地稅機關在對國地稅共管的定期定額戶行使核定權時，城建稅、個人所得稅計稅依據只能按照國稅機關核定的經營額進行核定，顯然是事與權未統一，給基層稅務機關在操作上帶來了極大的不便，不利于國家稅款及時、足額入庫，建議國稅總局修改相關規定。