一、審計合謀及其形成機理

　　“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、“被拖下水”，是指會計師事務所或注冊會計師在財務報告審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執業獨立性要求，迎合被審計單位財務造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導致有預謀的“審計信息失真”行為。設計合謀的原因主要有以下兩方面：

　　（一）合謀行為的自發性動機

　　自發性動機是源自注冊會計師自身內在需要而產生的行為動機。這類動機不受外部因素干擾，是審計合謀行為的原始驅動力。根據“經濟人”假設，逐利也是注冊會計師的本性，其在執業過程中會根據成本效益分析的結果來決定對法律、準則、道德規范的執行態度；其次，作為與委托代理雙方均保持獨立的第三方，注冊會計師不是企業剩余索取權的持有者，這客觀上又導致了其偷懶、監督不力乃至合謀動機的產生。

　　（二）合謀行為的引致性動機

　　引致性動機是指審計師源于外部因素刺激而產生的行為動機。主要有以下兩類因素：①信息不對稱。反映受托責任履行情況的會計信息由于其生成過程由代理人一手把持，委托人處于信息劣勢地位，委托人只得雇傭審計師來挖掘代理人的“私人信息”，但這又形成了審計師的“私人信息”。若自利的審計師與代理人達成一致，憑借其“私人信息”共同向委托人尋租時，審計合謀便產生了。②治理機制失調。一項審計行為中涉及的委托人、審計師和被審計人構成了一種特殊的治理機制，。但實務中大量存在的“委托人缺位”現象導致了審計委托人與被審計人的合一，使擁有私人信息并極力回避監督的被審計人聘請審計師來挖掘自己擁有的私人信息，其結果必然使審計流于形式，甚至形成合謀。

　　二、我國審計合謀的特殊環境因素

　　（一）行政介入審計事務

　　在審計合謀問題上，中央政府本應加強對企業和中介機構的監管力度，以維護市場秩序，優化資源配置，但由于地方政府的利益往往受所轄地區公司的財務數據的影響，特別是上市公司能增加地方政府的業績，所以在爭取上市“殼資源”、避免摘牌時，有些地方政府非但不進行監管，反而縱容公司的造假行為，這使得地方政府往往成為審計合謀的幫兇，注冊會計師明知有假往往也只能委曲求全。

　　（二）不合理的公司治理結構

　　1.產權主體虛置或缺位

　　我國上市公司中，國有公司占據相當大的比重。這一部分上市公司普遍存在產權主體虛置或缺位現象。使得管理當局在審計關系中同時具備了審計委托人和被審計人的雙重身份。這種雙重身份是產生審計合謀的溫床；民營上市公司也存在上述問題，在審計過程中，無論由董事會還是由經理層出面委托事務所進行審計，都成了管理當局委托事務所對自己編制的財務報表進行審計，并且審計費用也由管理當局與會計師事務所協商確定，經總經理授權后方可支付。注冊會計師與公司管理當局相比，事實上處于劣勢地位。

　　2.內部審計失靈

　　國有企業的內部審計部門，絕大多數由總經理領導，實際上是企業的一個附屬機構，是為管理層服務的，而不是為股東服務的。對于企業的高層，他們根本管不到，也不敢管。缺乏內部審計的有效控制，在外部審計監督失效的情況下，高層管理人員幾乎可以為所欲為。

　　（三）法律處罰力度不夠，效率低下

　　我國目前市場監管機制與制度的缺陷以及不嚴格的懲罰力度是導致審計合謀的重要原因，不完善的公司治理結構加大了監管和懲罰的難度，而監管機制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容和加劇了不完善治理結構下的企業管理當局進行財務報告舞弊與審計意見的尋租。我國《會計法》、《公司法》和《證券法》雖然都對上市公司及管理層的責任作出規定，但是對他們違規的處罰力度較輕，與他們利用虛假信息牟取的暴利相比微不足道。處罰時間嚴重滯后也使法律的威懾力大打折扣。另外，對中介機構追究不力，執法不嚴。

　　（四）審計市場的過度競爭

　　一方面，我國審計市場存在著會計師事務所數量眾多、規模偏小的特點。另一方面，四大國際會計師事務所搶走了很大一部分市場。目前審計行業基本上是一個買方市場，一些會計師事務所不得不以喪失其獨立性為代價來求得自身的生存和發展。另外，我國的會計師事務所大都是有限責任公司，注冊會計師承擔的風險較小，因此對注冊會計師機會主義行為約束較小。再者，我國審計收費是根據被審單位的資產規模來計算。在客戶規模一定的條件下提供高質量的審計服務必然增加成本，而企業所需要的是價格最低、帶來麻煩最小的會計事務所。

　　三、對注冊會計師審計合謀的防治對策的探討

　　（一）完善公司的內部治理結構

　　只有改變國有上市公司國有股、法人股“一股獨大”的治理結構，為企業找到能夠真正負責任、承擔風險的產權代表者，才能使得上市公司治理正常化和行為理性化，才有可能從根本上堵住虛假財務信息的源頭。同時對管理層實行期股、期權激勵制度，使得經理層的利益和公司的長遠利益緊密聯系起來，達到降低委托代理成本的目的。如此由代表廣大股東利益的董事會委托會計師事務所進行審計，就可以有效地防止會計師事務所和注冊會計師被動與公司管理當局合謀的情形。

　　（二）加強政府監管的力度

　　為了有效防止審計合謀的發生，政府一要加大對違規審計師和事務所的查處力度，決不姑息手軟；二要盡快制定、修改和完善相關法律和準則，加強對嚴格按規范執業的注冊會計師和事務所的保護；三要積極采用市場導向的監管體制，在各級注冊會計師協會行業自律和政府財政部門法定監督之外，設立特定權威部門，對注冊會計師審計質量進行經常性的監督檢查。此外，還應發揮媒體、社會公眾等的外部監督作用，增大審計合謀被發現的概率。

　　（三）大力發展有限合伙制會計師事務所

　　有限責任合伙制會計師事務所，是事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任的民間審計組織形式。我國要大力發展這一組織形式，以加大注冊會計師審計風險的壓力，制約其合謀行為的滋生。

　　（四）加強社會誠信體系建設

　　誠信是市場經濟的基礎，作為市場經濟秩序的忠實維護者，注冊會計師更要講誠信。要建立全社會的信用體系，加強對注冊會計師和公司管理層及財會人員的道德約束，為審計人和被審計單位雙方的誠信和行為規范構筑一個良好的社會環境。

　　（五）引入聲譽處罰機制

　　對事務所承擔的責任應加以延伸，不僅要包括整個事務所的經濟資產，還應包括注冊會計師的個人聲譽資產，使其在面對審計合謀賄賂時認識到審計合謀不但會給自己及其合伙人帶來經濟上的損失，還會使本人及整個事務所的聲譽急劇下降，在今后相當長的一段時間內蒙受喪失業務的嚴重損失，最終導致合伙所倒閉，由此促使審計師因珍視聲譽而拒絕合謀。此外，也要注重聲譽處罰與法律處罰相結合。

　　審計合謀的治理工作是是一個需要整個全社會共同關注并努力的長期過程。隨著我國法治體制的不斷健全以及社會誠信的逐步建立，審計合謀問題一定會得到妥善的處理，審計市場也將走上規范化發展的道路，這將為我國經濟社會持續、快速、健康的發展奠定堅實的基礎。