摘要 隨著新審計準則的實施，審計職業判斷對審計風險控制將發揮更大的影響力。本文探討了審計職業判斷績效的評價及其影響因素，提出了提高審計職業判斷績效的方法與建議。

　　關鍵詞 風險導向審計；職業判斷；績效

　　在現代風險導向審計流程中，由始至終都需要運用審計職業判斷，如：判斷是否接受委托；判斷審計項目的風險水平；判斷重要性水平；判斷是否進行以及如何進行分析性復核程序；判斷運用怎樣的抽樣技術和方法；判斷審計工作的主要結論。“職業判斷”一詞在我國舊審計準則中出現的頻率只有11次，而在新準則中出現的頻率高達59次之多。其中，在財務報表審計中“對舞弊的考慮”、“與治理層的溝通”、“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”中出現的頻率最多，分別為7次、7次和6次。由此可見，我國新審計準則提高了對職業判斷主體即審計人員的要求，提高了對職業判斷的微觀環境即會計師事務所的要求。如果審計職業判斷有失公允，將加大審計風險。甚至可能導致審計失敗。

　　一、審計職業判斷績效評價

　　審計職業判斷績效是審計職業判斷結果與一定的標準的相符程度。對職業判斷的績效進行評價，前提是確定審計判斷績效的評價標準。審計是基于社會需要產生的，必須經受得起社會公眾的檢驗。同時，會計師事務所作為一個經濟組織，也要考慮成本約束，因此將職業判斷效果與職業判斷效率相結合才能更恰當地評價審計判斷的績效。審計判斷績效特征可分為效果特征和效率特征。

　　如圖1所示，可以從可驗證性、可防衛性方面來考察審計職業判斷的效果；在追求審計判斷高效果的同時，應盡量減少作出審計判斷所花費的成本，亦即考慮審計職業判斷績效的效率指標。可驗證性包括共識性和穩定性，是不同審計人員根據相同資料做出判斷的一致程度和同一個審計人員對同一事項在不同時間作出判斷的一致程度；可防衛性是指審計判斷結論應有足夠的證據支持，可以對抗來自第三方的置疑或起訴，盡可能避免承擔法律責任，這可以從準確性和公允性兩方面來進行考量。效率特征主要從時間節約率以及成本節約率來衡量，如同類或同級審計人員作出同樣判斷所花費時間及成本的比較，或者是與以前作出同類判斷所需時間及成本的比較。

　　二、審計職業判斷績效的影響因素

　　依照行為科學理論的分析，行為主體、行為對象與環境是影響判斷的主要因素，且每兩個因素之間相互影響。因此，以審計判斷行為為研究對象，審計人員(即主體)、審計判斷對象(即客體)、審計環境對審計判斷績效具有決定性的影響，審計判斷績效是審計環境、審計主體、審計客體的函數，而且三個自變量之間相互影響、相互制約。

　　環境因素也稱系統因素。是指與審計判斷績效有關的所有審計判斷主體、審計判斷客體之外的因素，包括經濟、法律、技術、政治等社會環境、被審計單位環境和實施審計判斷的會計事務所內部環境。審計判斷的客體是需要審計人員作出審計判斷的對象，是審計判斷任務或判斷命題。在現代風險導向審計中，審計判斷命題無處不在，審計判斷任務的復雜性、關聯性和繼起性均影響著審計職業判斷績效。

　　審計判斷主體因素是指由審計人員擁有的并帶到工作中去的因素，是影響審計判斷績效最為直接的因素。不同判斷主體的差別主要表現在工作方式與風格、價值觀、道德觀、承擔風險的意愿、對利益的關注、社會責任等方面。筆者把這些因素歸納為知識與技能、判斷經驗、性格與習慣、努力程度和職業道德水平等五個方面。其中知識與技能包括了決策能力、溝通能力、計算機水平、專業技術水平等；性格與習慣則表現為判斷主體的想象能力、對獎勵的忠誠度、與客戶溝通、與同事溝通等。為了了解各因素對審計職業判斷績效的影響強度，筆者對審計從業人員進行了問卷調查，結果如表1所示。

　　三、新審計準則下，提高審計職業判斷績效的措施

　　(一)塑造審計職業判斷的環境觀念，是提高其效果與效率的基礎

　　1.明確外部機會與威脅，適應外部環境。

　　(1)充分運用外部信息。除了被審計單位提供的財務報告、會計憑證與會計賬簿以及審計人員進行必要測試程序時取得的調查表等信息外，判斷時還可運用外部公開出版的信息如雜志、報紙、報告、政府對外通報、摘要、企業名錄、在線數據庫等及不公開出版的信息如股東會議上的講話、用戶調查、電視節目與訪談、與被審計單位利益相關者的對話等。

　　(2)與競爭者之間的合作。國外已有的研究成果表明，多元判斷主體的判斷質量優于單一主體的判斷質量。在進行復雜審計任務的關鍵點的判斷時。可以聯合其他會計師事務所的注冊會計師，采取聯合審計判斷或注冊會計師團審計判斷等。與競爭者之間的關系應由互相仇視變為共同實施，將仇敵變為朋友，建立面對風險的合作競爭關系，構建同業之間的信息溝通、信息共享機制。

　　2.分析內部環境，明確內部優勢與內部弱點。

　　(1)將會計師事務所文化與審計職業判斷相結合。不同的會計師事務所文化在不經意中塑造了注冊會計師不同的工作性格與習慣，也影響著注冊會計師的職業道德。在我國這個重視關系文化的大文化背景下，提高審計職業判斷績效應注意會計師事務所文化建設，重視公眾責任，遵守法規紀律，樹立榜樣，鼓勵一絲不茍的積極態度，建立內部人員溝通的環境和條件，將個人的行為整合為綜合的團隊努力。

　　(2)不斷開展研究、開發。有效配置研發資源。會計師事務所應不斷研究、開發和使用新的決策輔助工具，以幫助和引導審計人員完成決策過程，從而避免判斷失誤。例如。研發并正確地利用重要性和樣本量的計算模型，有助于審計人員使用正確數據、得出正確結論；改進、完善內部控制調查表可以使審計人員不遺漏所有的相關問題；研發更加切合實際的披露清單有助于審計人員查清全部應披露的項目。

　　(3)將審計職業判斷績效與激勵掛鉤。高績效的審計判斷受制于審計人員的努力程度，而審計人員的努力程度又在很大程度上取決于會計師事務所的激勵機制。因此必須建立有利于審計人員作出高績效審計判斷的激勵制度。激勵的方式有提薪、職務提升、業績獎金、給予事務所股權、工資外補貼、表揚、榮譽獎勵、增加工作自主權、批評、壓力等，使每個人都愿意努力提高審計判斷的績效。

　　(4)創新與改進審計作業。會計師事務所應努力培養創新意識，積極改進審計程序和方法，創新整合審計作業與流程，靈活運用職業判斷，完成常規審計方法和程序在特定環境下難以完成的審計項目，不斷提高職業判斷績效。

　　(二)重視審計職業判斷主體因素的核心作用，是提高效果和效率的主導力量

　　1.加強審計判斷主體的培訓和引導，注重各種知識與技能的培養。審計判斷是由判斷主體作出的。判斷主體素質的高低會直接影響判斷的績效。拓寬注冊會計師職業后續教育的培訓內容，除了相關知識的培訓外，還應注重通過判斷專題的研討和經驗交流等提高判斷主體的想象能力、決策能力、表達能力等。

　　2.加強審計判斷主體相互之間的溝通。審計是一種思維的溝通過程，溝通能力的高低會直接影響其作出的職業判斷的效果性和效率性。加強與客戶、同事等的溝通可使審計人員更快地獲得有用的信息和更有效地處理所得的信息，作出高效果和高效率的職業判斷。

　　3，以重視社會責任的態度進行職業判斷。新審計準則下審計鑒證業務涉及到注冊會計師、責任方和預期使用者三方關系，預期使用者包括社會公眾、監管機構和被審計單位股東、債權人等。作為審計判斷最終成果的審計意見將接受社會公眾的檢驗。判斷主體應恪守獨立、客觀、公正的原則，更加努力、謹慎地作出各種判斷，實現高的審計判斷績效。

　　(三)明確審計判斷的客觀因素，是提高效果和效率的直接手段

　　審計時應對不同的審計任務進行分析，對于一般例行性的審計判斷任務，應該規范審計判斷的程序，并形成相對穩定的決策體系；對于復雜的、非一般的、關系重大的審計判斷任務，應加強關鍵點判斷。充分利用集體判斷或特別判斷系統，完善三級復核制度，以提高審計判斷的績效，降低審計風險。審計過程中存在著無數變化的和無法估量的因素。對這些因素審計人員無法百分百準確的控制，但識別對判斷有重要影響的因素，并基于現時掌握的最佳信息作出最合乎情理的假設，將有利于提高審計職業判斷的可驗證性和可防衛性。