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關于合并報表年初數處理的一些認識
看了《中國注冊會計師》2008年第3期第61頁（三）部分中“我國在《合并財務報表》準則發布以前，合并范圍發生變化后，合并財務報表年初數的處理分成以下兩種情況……可見，我國原制度對當年增加和減少的子公司都需要對合并財務報表的年初數進行調整”，筆者對這段文字有不同認識，特此提出，以求教于大家。
1.尚未執行《企業會計準則2006》的公司仍然執行《企業會計制度》及《合并會計報表暫行規定》的有關規定編制合并財務報表，但上述“制度”或“規定”均未對合并報表范圍發生變化時財務報表是否需要對年初數進行調整作出明確規定。在財政部《關于執行和相關會計準則有關問題解答（二）》出臺之前，2001年證監會頒布的《首次公開發行股票申報財務報表剝離指導意見》要求“報告期內發生吸收合并或者控股合并的，應分段編制報表”。也就是說，在會計年度合并范圍發生變化時，不需要調整變化期初的財務報表，即不需要對期初數進行調整。
2.根據財政部《關于執行和相關會計準則有關問題解答（二）》的相關規定，企業在報告期內出售、購買子公司，應按下列規定編制合并會計報表，并在會計報表附注中作相關披露：（1）企業在報告期內出售、購買子公司，期末在編制合并資產負債表時，不調整合并資產負債表的期初數。但為了提高會計信息的可比性，應在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業報告期（日）財務狀況和經營成果的影響，以及對前期相關金額的影響。（ 2）企業在報告期內出售、購買子公司，應根據《財政部關于印發（關于執行企業會計制度和相關會計準則有關問題解答）的通知》（財會[2002]18號，作為問題解答（一））的規定編制合并利潤表。即，應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的相關收入、成本、利潤納入合并利潤表；將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的相關收入、成本、利潤納入合并利潤表。（ 3）企業在報告期內出售、購買子公司，期末在編制合并現金流量表時，應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現金流量的信息納入合并現金流量表。綜上所述，在編制合并報表時，合并范圍發生變化不需要調整合并報表期初數，作者上述意見會使讀者誤解。
3.對“新的《合并財務報表》準則中對合并范圍發生變化后，合并報表年初數的處理也應分成以下兩種情況”的補充說明。母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表期初數，但《合并財務報表》準則中并未規定轉讓方是否應調整期初數，只是規定報告期內處置子公司編制合并報表時不應當調整合并資產負債表期初數，不對其加以說明也可能會造成誤解。如甲公司為乙公司的母公司，乙公司為丙公司的母公司，甲公司在編制合并報表時數據已包含丙公司的所有數據，報告期內甲公司從其子公司乙購買丙公司的股權，形成對丙公司直接控制，屬同一控下的企業合并。
這樣，甲公司調整期初合并報表，而乙公司不調整期初數，最終會造成整個集團的期初數重復計算。因此，應提醒讀者注意，此種情況應對乙公司的期初數進行調整，視同一直未持有丙公司的股權。
（作者單位：北京立信會計師事務所）
責任編輯：冠
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