一、股份制改制企業改制當期會計報表編制的會計制度基準

    企業股份制改制或者上市公司擬進行的收購，按照現行證券法規的規定，需聘請具有從事證券業務資格的會計師事務所進行審計，并在此基礎上實施評估。這就引申出五個問題：

    1.評估審計的會計制度基準問題。如果原企業或被收購企業不是股份有限公司，那么審計的會計制度基準應是該企業原執行的會計制度，還是今后擬執行的《企業會計制度》。不同的會計制度基準將會導致不同的凈資產結果。我們認為，審計的會計制度基準是與委托評估審計的不同目的相配套的。在改制企業或被收購企業評估審計中，應按照擬設立股份有限公司或收購企業執行的會計制度作為會計制度基準，重新厘定其財務狀況和凈資產，以便于改制企業或收購企業進行相關的經濟決策。

    2.調賬問題。股份制改制企業的評估結果是否調賬，除國有企業外均涉及經營業績是否能夠連續計算的問題。根據財政部印發的《關于股份有限公司有關會計問題解答》財會[1998]16號的規定，公司購買其他企業的全部股權時，被購買企業保留法人資格的，被購買企業應當按照評估確認的價值調賬，被購買企業喪失法人資格的，公司應按被購買企業評估確認后的價值入賬。公司購買其他企業的部分股權時，被購買企業的賬面價值應保持不變。

    3.調賬時間及起始時點。關于股份制改組后的資產評估調賬，存在四個日期（時點）：評估基準日、負責國有資產管理的主管部門審核日、投資日以及股份有限公司成立日。究竟應確定哪個日期為評估調賬日或建賬日（以下簡稱“調賬日”）？我國有關法規、制度并未有明確規定。

    評估基準日是一個選定的日期。因為股份制改組所需進行的資產評估、評估審核、報批手續等一系列活動不可能在同一時點完成，故需要選定一個時點，即確定評估基準日。但評估基準日的確定并不表示資產占有單位已于該時點將資產投入了股份有限公司。因為股份有限公司尚未成立，確定評估基準日并進行評估，僅是投資活動的前期工作，投資活動并未完成，故不應確定為調賬日。負責國有資產管理的主管部門對資產評估結果的審核，是其代表政府對上述評估結果進行的監控活動。對于不涉及產權變動的評估事項，如國家統一規定的清產核資等，至國有資產管理部門審核日，即可認為完成了需要評估的事項，并以該日作為評估調賬日。但若評估事項涉及產權變動，則存在該項產權變動能否最終完成的問題，若不能完成，已進行的評估及其審核工作即失去意義，更談不上調賬了。投資日也因股份有限公司尚未成立，各出資人投資日各異，投資日建賬尚存在不確定因素。所以，對股份制改組這一涉及產權變動的事項中的評估結果，應于股份制改組完成時，即股份有限公司成立日，進行賬務調整或建立新賬。

    4.評估基準日至公司成立日之間實現利潤的歸屬問題。從合理性上講，這部分利潤應屬原股東所有，原股東可按照出資時間合理分配。但按照中國證監會發行部的建議，比較倡導這部分利潤歸新老股東共享，以便于實際操作。

    5.評估增值的兩種會計處理。對于改組為股份有限公司時發生的資產評估增值，按照目前規定，在相應調賬以后，應區分以下情況進行會計處理：

    （1）如果公司對評估的資產在進行計提折舊、使用或攤銷時，是按評估確認后的價值進行的，則應將按規定評估增值未來應交的所得稅計入“遞延稅款”貸方，差額記入“資本公積”。在按規定對評估資產計提折舊、使用或攤銷時，或按規定的期限結轉計入應納稅所得額時，其應交的所得稅，借記“遞延稅款”，貸記“應交稅金——應交所得稅”。

    （2）如公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，則評估增值部分不需要計算未來應交的所得稅，應全部計入資本公積。

    二、比例合并法合并會計報表

    《企業會計制度》第158條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并方法對合營企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并。這里所講的合營企業，是指雙方或多方從事某項共同控制的經濟活動，包括共同控制的經營、共同控制的資產和共同控制的實體，由合同約定建立共同控制。在合并會計報表中，公司應當采用比例合并法對合營企業的資產、負債、收益和費用的份額與合并會計報表中的相同或類似項目逐項合并；另一種方法是在合并會計報表中單列項目反映其所占合營企業的資產、負債、收益和費用的份額。例如，將其所占合營企業流動資產的份額作為合并報表流動資產的一部分單獨反映，將其所占合營企業固定資產的份額作為合并報表規定資產的一部分單獨反映。兩種報告方式的結果，所反映的合并凈利潤以及資產、負債、所有者權益、收入和費用各大類金額是完全相同的。這里需要討論是，如何理解共同控制的含義。

    三、合并對象的幾個特殊問題

    財政部印發的《合并會計報表暫行規定》財會字[1995]11號中規定，合并報表的合并對象有二：一是母公司擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業；二是其他被母公司所控制的企業。這里存在邏輯上的悖論，即母公司擁有其過半數以上權益性資本，但是未被母公司所控制的企業是合并呢還是不合并？

    在實務工作中，還有以下幾種情形是我們經常遇見的，值得討論：

    1.子公司為全資子公司。全資子公司是作為母公司的一部分，還是作為合并對象？眾所周知，全資子公司是游離于《公司法》之外的一種公司制企業。從法律形式上看，應當作為合并對象，因為全資子公司畢竟獨立于母公司，是兩個不同的法律主體；從實質上看，全資子公司與分公司并無實質區別，合并之后沒有少數股東權益，也無少數股東損益，與合并報表的特性似乎存在矛盾。我們認為，全資子公司應當作為合并對象處理為妥。

    2.年度中間分公司改制為子公司。分公司年度中間進行改制成為子公司（不是全資子公司），合并報表的期初數不應調整，即母公司期初仍包括該分公司，以維護報表的真實性。

    年度時該分公司變為子公司，應當作為合并對象，從母公司報表中劃出去，列入期末合并報表。子公司在年度中間清算的，期初合并報表范圍不變，期末合并報表范圍則不包括該子公司。

    3.子公司為承包經營企業，子公司為租賃經營企業，以及子公司為委托經營企業。這三類企業在承包經營期、租賃經營期或受托經營期內，由于企業的風險和報酬已轉移給對方，相應地其經營和財務決策也由對方實施控制，因此在編制合并會計報表時，母公司應將擁有50%以上權益性資本的上述三類企業排除在合并范圍之外。對此，企業在會計報表附注合并會計報表政策中予以詳細披露。

    四、合并報表范圍發生變化，報表年初數調整問題

    根據財政部印發的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定問題解答》財會字[1999]49號，原包括在合并范圍內的子公司因情況變化（如出售、減持股份等）而不再包括在1999年度合并會計報表合并范圍內的，在編制1999年度合并會計報表時，應當調整1999年度合并會計報表的年初數，即將原納入合并會計報表的子公司的有關數據從年初數中扣除。因此，不涉及因合并范圍變化而采用追溯調整法的問題。原未包括在合并范圍內的子公司，因增加投資比例等原因而納入1999年度合并會計報表合并范圍內的，應根據其子公司按補充規定進行追溯調整后的會計報表作為編制合并會計報表的基礎，并調整1999年度合并會計報表的年初數。1999年度新購入并納入合并會計報表合并范圍內的子公司，應當將該子公司按補充規定進行追溯調整后的會計報表作為編制合并會計報表的基礎，但不需要調整1999年度合并會計報表的年初數。

    文件中規定的三種處理方法的理論依據是不同的。第一和第二種情形，即增減所持股份變化而引起的期末合并會計報表范圍變化，要對報表期初數作同口徑調整，講求的是報表的可比性，把報表的真實性放在第二位；第三種情形，即新購合并引起的期末合并會計報表范圍變化，要對報表期初數不作同口徑調整，講求的是報表的真實性，把報表的可比性放在第二位。我們認為，不論何種情形引起合并報表范圍變化，報表期初數均應該按照真實性原則編制，并在報表附注中作適當披露。脫離真實性，可比性將失去意義。

    五、子公司為外商投資企業，其職工獎勵及福利基金在合并報表如何反映

    外商投資企業利潤分配有一個特殊項目，即職工獎勵及福利基金。它從企業凈利潤中提取，不作股東權益反映，而是列為企業的負債。而行業會計制度和《企業會計制度》中并沒有此項目。在編制企業合并資產負債表時，職工獎勵及福利基金余額并在應付福利費項目中反映。在編制合并利潤及利潤分配表時，提取的職工獎勵及福利基金，母公司未執行《企業會計制度》的，有三種處理方法：一是職工獎勵及福利基金調至管理費用項目反映；二是在凈利潤前所得稅后增設“子公司提取的職工獎勵及福利基金”項目反映；三是在可供分配利潤項目下增設“子公司提取的職工獎勵及福利基金”項目反映。這幾種方法都可以接受，但應當保持做法的前后一貫性。母公司執行《企業會計制度》的，按照《企業會計制度》的規定處理，即在合并利潤及利潤分配表中，在提取法定盈余公積、提取法定公益金后，單列提取職工獎勵及福利基金項目反映。需要注意的是，無論采用何種方法，母公司在采用權益法核算長期投資收益時，應當剔除子公司提取職工獎勵及福利基金后按股權比例核算確定。

    財政部于2001年11月19日印發了《外商投資企業執行企業會計制度有關問題的規定》財會[2001]62號。文件明確指出，從2002年1月1日起，外商投資企業執行《企業會計制度》，因此，上述問題也將隨著《企業會計制度》的全面貫徹而消逝。

    六、合并價差與股權投資差額

    長期股權投資項目注釋要分類披露其期初、期末的賬面余額、減值準備和賬面價值。投資項目的分類包括對子公司投資、對合營企業投資、對聯營企業投資和其他股權投資，這一格式要求適用于合并報表和母公司報表的長期股權投資項目注釋。但兩者具體內涵和相關數據是不同的。合并報表長期股權投資中的對子公司投資是指合并報表范圍之外的對子公司的投資和納入合并會計報表范圍的子公司投資差額，不包括對已經納入合并報表范圍的子公司已作合并抵消投資份額。母公司報表長期股權投資項目是指母公司本身直接對外的長期股權投資，既包括納入合并報表范圍的子公司投資，也包括沒有納入合并報表范圍的子公司投資。它們的關系，可用下列公式表示：

    合并報表長期股權投資中對子公司投資的合計數≤母公司報表長期股權投資中對子公司投資的合計數注：上述公式中“等于”的情形，是在納入合并報表范圍內的長期股權投資項目凈資產為零或負數的情況下出現。

    合并報表股權投資差額所對應的投資項目范圍，要比母公司報表股權投資差額所對應的小（因為納入合并報表范圍的長期股權投資如有股權投資差額，在合并報表上已經列為“合并價差”項目反映）。但由于每一股權投資差額有可能是借方余額，也有可能是貸方余額，從金額反映上看，合并報表股權投資差額合計數有可能大于、等于或小于母公司報表股權投資差額合計數。因此應視具體情況分析判斷。

    在合并報表長期股權投資中的股票投資和其他股權投資注釋中，某個投資項目所列持股比例和所占注冊資本比例如有超過50%的，即應合并報表而未合并報表的情形，應當說明該投資項目沒有被納入合并報表范圍的原因和理由，以消除會計報表使用者閱讀理解上的誤會和邏輯上的破綻。

    七、資不抵債控股子公司超額虧損的會計處理和報表反映

    根據現行的《企業會計制度》、《企業會計準則——投資》以及財政部《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》（財會[1999]10號），母公司確認控股子公司的虧損，“以股權投資賬面價值減記至零為限”；對子公司的投資虧損超過其投資額部分（超額虧損）不再確認，其未確認的被投資單位的虧損分擔數，在編制合并會計報表時，可以在合并資產負債表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目，且在合并利潤表“少數股東權益”項目下增設“加：未確認的投資損失”項目予以反映。

    而《國際會計準則第27號——合并財務報表及對子公司投資的會計》（中國財政經濟出版社，2000年7月版）第27條規定：“在被合并的子公司中，歸屬于少數股權的虧損，可能超過子公司權益中的少數股權。超過部分以及歸屬于少數股權的進一步虧損，除少數股權應遵照規定的義務彌補，并且有能力彌補的部分外，均應沖減多數股權。如果子公司以后有報告利潤，在多數股權所承擔的少數股權虧損全部彌補之前，所有利潤均屬于多數股權?！?br>
    我們認為，母公司對超額虧損的子公司的長期投資以減至零為限，符合《公司法》和國內現行會計制度、會計準則。因此，通常情況下均應當遵循這種處理方法。但同時應該認識到，在資不抵債子公司持續經營的情況下，這種做法也有一定的缺點，會導致母公司報表的利潤總額、凈利潤虛增，從而可能會引起利潤超分配之虞，誤導會計報表使用者，并且也難以真實、公允地反映公司的財務狀況和經營成果。這一缺點，當超額虧損特別巨大時，尤為明顯。

    為了更謹慎、公允地反映企業的財務狀況和經營成果，便于會計報告使用者全面了解公司的財務狀況和經營成果，我們認為，當控股子公司超額虧損較大時，在沒有證據表明少數股東有義務、有意向并且有能力彌補超額虧損時，企業可以借鑒國際準則的做法，全部承擔子公司超額虧損部分。特別是超額虧損金額巨大時，更宜采用這種做法。但鑒于這種做法與現行的財務會計制度不一致，所以，注冊會計師應提請公司在會計報表附注的其他重要事項里披露這一信息，同時根據金額大小和重要性水平，考慮是否應在審計報告中增加解釋性說明段予以反映。

    八、會計年度內一次購買子公司達到控股比例時投資收益的核算及合并利潤表的反映

    在實際工作中，可有兩種做法：一種稱之為全年法，即在合并利潤表中列入子公司在被收購的整個會計年度的損益，再從中減去購買日前的損益，計算出母公司應得的份額。另一種稱之為非全年法，即在合并利潤表中只列入子公司當年損益中購買日后的損益部分。

    用兩種方法計算得出的合并凈利潤是相同的。但又各有優缺點。第一種方法在客觀上為以后年度損益比較提供了一個合理的基礎，但存在擴大了部分收入、成本和費用之嫌，報表上還需增列項目反映；第二種方法下，合并利潤表不能直接用來預測整個公司未來的收入和費用，卻如實反映收購后的合并業績。《國際會計準則第27號——合并財務報表及對子公司投資的會計》第23條指出：“子公司的經營成果，應從購買之日起并入合并財務報表?！?br>
    為了確保財務報表在各個會計期間的可比性，通常需要提供關于購買和處置子公司對報告日的財務狀況、報告期經營成果的影響，以及對上期相應金額的影響的補充資料?！坝纱耍覀冋J為，第二種方法更可取。還可在會計報表附注中增加有關可比性資料。

    九、分批購買逐步取得控股子公司投資收益的核算及合并利潤表的反映

    若母公司在年初對子公司擁有50%以下的股權，屬于應按權益法核算不合并報表的范圍，在年度中間對子公司擁有50%以上股權，屬于應按權益法核算并合并報表的范圍，由此產生兩種會計處理方法：（1）分段法，即在未取得50%以上控制權以前，按權益法核算，不合并報表，在此之后，按權益法核算并合并報表。（2）分批購買法，即按權益法及股權比例在分批購買時計算購買日前后的投資收益，并自第一次購買日起合并會計報表。

    例如，母公司1-6月對子公司的控股比例為35%，7-12月為55%.按分段法，則上半年按35%比例計算母公司投資收益，不合并報表，不產生少數股東損益的概念；而下半年，則按55%的比例計算投資收益，并合并報表，產生少數股東損益。按分批購買，法則是按上半年35%的比例、下半年55%的比例分批計算購買日前后投資收益，并從第一次的購買日起進行合并報表。在此情況下，就可能會出現少數股東權益多數化。由此產生的兩張報表的項目反映金額不同，但凈利潤不變。這里面問題的焦點是合并報表期初數是從購買日還是從控股日開始算起。對此目前暫無定論，有待進一步探討。

    十、同一戶名往來款的報表反映

    會計報表項目中掛同一戶名的往來款（如應收賬款和應付賬款，其他應收款和其他應付款，預收賬款和預付賬款）是否可以按抵銷后的凈額反映，要看具體情況而定。如果互掛往來款的同一戶名的款項性質相同，可按抵銷后的凈額反映；如果性質不同，則不能相互抵銷，應按全額反映。

    企業以應收賬款抵借（或稱國內商業發票貼現），屬于銀行等金融機構（保理商）提供的國內保理業務，有的在相關協議中可能會注明應收賬款轉讓給保理商。如果應收賬款的最終風險并未完全轉移，可以認定為，這是一種性質比較特殊的融資業務，實質上是以應收賬款作為質押的借款。為全面、真實反映企業的財務狀況和經濟業務全貌，應收賬款仍應按全額反映，同時反映借款金額。如果在相關的協議中規定，應收賬款的最終風險完全轉移，那么應當采取凈額法予以反映。