隨著社會的發展和審計的調整，審計三方關系中的“審計委托人”被“預期使用者”所取代，三方關系中的預期使用者成為審計研究面臨的新課題。傳統審計三方關系的理論基礎“受托責任論”無法對以預期使用者為核心的新審計三方關系進行合理的解釋。而社會責任觀基礎上的信息論可以從兩個方面加以解釋：一是企業要向各類利益相關者承擔社會責任，為了獲取對責任信息處的保證，各利益相關者成為審計報告的預期使用者，從而成為注冊會計師承擔責任的對象；二是注冊會計師通過對責任方信息的驗證和審計信息的提供，實現對預期使用者的社會責任。注冊會計師與企業和預期使用者因為預期使用者對高質量信息的需求而相互聯系，信息論是注冊會計師、責任方和預期使用者三方發生關系的理論基礎。

　　一、傳統的審計三方關系框架及其面臨的挑戰

　　在傳統的審計理論中，審計關系由“審計主體”、“審計客體”和“審計委托人”三方共同構成。在這個三方關系框架下，審計委托人和審計客體之間的受托經濟責任關系是審計關系產生的前提，審計的本質是對受托責任履行情況的檢查和評價。當股東（審計委托人）委托注冊會計師（審計主體）審查企業管理層（審計客體）的經濟責任履行狀況時，就出現了審計主體同審計委托人的審計客體三者之間的審計關系。根據這個審計三方關系理論，注冊會計師應當且僅應當對股東承擔責任。此時，股東、企業管理層和注冊會計師之間存在雙重委托關系，即股東不僅委托企業管理層對企業資產進行經營管理，而且委托注冊會計師進行審計。同時，股東也是企業會計信息和注冊會計師審計結論的主要使用者。

　　隨著利益相關者理論的興起，傳統的以“受托責任論”為基礎的審計三方關系框架受到了挑戰。在利益相關者理論和以其為基礎的社會責任理論看來，企業的發展前景有賴于管理層對公眾不斷變化的期望的滿足程度，或者說依賴于企業管理層對利益相關者的利益要求的回應質量。為了保護各利益相關者的利益，企業管理層必須向各種利益相關者提供與其利益需求相關的信息，因此企業信息的使用者不僅包括股東，還包括其他利益相關者。同時，為了增強對管理層信息的信任程度，各種利益相關者也需要從注冊會計師的審計報告中獲得關于管理層信息質量的信息，因而他們也是注冊會計師審計報告的使用者。這導致注冊會計師承擔法律責任的范圍從股東向其他利益相關者拓展。

　　注冊會計師責任范圍的上述變化在權威專業標準中也有所反映。國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）發布的《國際鑒證業務框架》和我國的《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》均對鑒證業務的三方關系進行了說明：鑒證業務涉及的三方關系人包括注冊會計師、責任方和預期使用者。注冊會計師通過執行審計工作，對責任方所報告的審計對象信息發表審計意見，并向除責任方之外的預期使用者提供。上述權威專業標準中的預期使用者實質上是企業的各種利益相關者。

　　但是，股東之外的利益相關者與企業管理層之間沒有受托經濟責任關系，而且他們也不是注冊會計師審計的委托人。那么，他們和注冊會計師之間的責任關系是如何產生的呢？隨著企業目標從對股東承擔經濟責任向對各種利益相關者承擔全面社會責任的演變，以及這一演變向審計的傳遞，傳統的審計三方關系框架及其作為理論基礎的“受托責任論”已很難對審計關系的變化作出合理的解釋。

　　二、基于信息論的新審計三方關系解讀

　　當“受托責任論”對審計實踐和標準的解釋能力受到質疑時，以之為基礎的傳統審計三方關系框架也面臨著挑戰，包括：如果審計委托人與審計客體之間沒有委托代理關系，審計產生的基礎是否不復存在？當審計委托人的范圍擴大時，審計委托人與審計主體之間的委托代理機制是什么？如果部分審計委托人與審計主體之間沒有直接的委托代理關系，審計主體是否應當對這些審計委托人承擔責任？這些問題是分析審計相關各方的相互關系和審計風險時必須回答的基本問題。為了解決這些問題，必須以信息論為基礎對審計三方關系框架進行適當的修正。

　　根據權威專業標準，由注冊會計師、責任方和預期使用者組成的審計三方關系可以描述為，注冊會計師對由責任方負責的審計對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對審計對象信息的信任程度。《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》指南指出，“是否存在三方關系人是判斷某項業務是否屬于鑒證業務的重要標準之一”，“鑒證業務還會涉及到委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預期使用者之一，委托人也可能由責任方擔任”。這就是說，在新的審計關系框架中，審計委托人可能是責任方，也可能是預期使用者或其代表，注冊會計師對于預期使用者負有的責任并不以預期使用者對其委托為前提條件。

　　在新的審計三方關系框架下，審計的本質不是對受托責任履行情況的檢查和評價，而是為了改善信息的質量或內涵，增強除責任方之外的預期使用者對審計對象信息的信任程度。也就是說，審計三方關系框架的理論基礎由“受托責任論”變成“信息論”。按照“信息論”的觀點，責任方與預期使用者分別是審計對象信息的提供者與使用者（預期使用者同時也是審計報告的使用者）。二者之間可能存在受托責任關系，如股東（預期使用者）和企業管理層（責任方），此時責任方負有約定的義務向預期使用者披露必要的信息；二者之間也可能不存在受托責任關系（但存在責任關系），如潛在投資者、監管機構（均為預期使用者）和企業管理層（責任方），這種情況下預期使用者可以按照法律法規賦予的權利要求責任方提供相關的信息。為提高預期使用者對該信息的信任程度，需要聘請注冊會計師對責任方所提供的信息進行鑒證并發表審計意見。聘請注冊會計師的通常是預期使用者或其代表，也可能是責任方。注冊會計師對預期使用者的責任并不以二者之間的委托關系（即合同關系）為前提，而是建立在審計報告通過影響報告使用者對審計對象信息的信賴程度進而影響其決策的基礎上。也就是說，注冊會計師應當對所有預期使用審計報告的組織或人員承擔責任，不管該預期使用者是否事先與注冊會計師簽訂了合同（即參與審計委托）。從這個意義上說，注冊會計師之所以要對與其沒有合同關系的非特定第三方承擔法律責任也得到了合理的解釋。

　　在這個三方關系中存在著兩組信息供求關系，其一是審計對象信息的提供者與使用者，其二是審計信息的提供者與使用者。兩組信息供求關系由于預期使用者身兼兩類信息使用者的雙重身份而相結合，從而產生了審計三方關系。理論上，注冊會計師應向所有的預期使用者提供審計報告，但在實務中往往很難做到這一點，原因在于，注冊會計師可能無法識別使用審計報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預期使用者存在不同的利益需求時。因此，股東之外的利益相關者雖然沒有委托注冊會計師進行審計，甚至審計報告也沒有直接向他們提供，但作為審計報告的預期使用者，也擁有在遭受損失時向注冊會計師索賠的權利。

　　預期使用者的信息需求模型的變遷，一方面體現了利益相關者對企業社會責任需求的演進，另一方面也會造成審計期望差距，即預期使用者對審計信息的動態需求與注冊會計師能力和意愿的差距。因此，分析預期使用者的類型和需求及其對審計范圍、審計風險和注冊會計師法律責任等的影響，將是審計理論亟待研究的課題。