今年三月中旬，據參與某重工集團公司(以下簡稱Z公司)年報審計的注冊會計師對某報記者稱，Z公司突然通知先不要出審計報告，2008年的利潤要調低一點。剛開始該注冊會計師以為是Z公司內部的決策，但隨后被告知：這是“上級”要求，“2009年是個困難的年份，把國企2008年的利潤調低一點是為2009年繼續保持增長打下基礎”。

　　該情況被有關媒體披露后引起了熱烈討論，大家圍繞Z公司調低利潤是否屬于商業秘密，注冊會計師向媒體爆料客戶調低利潤是否違反職業道德各抒己見，莫衷一是。為此，本文先對上述兩問題談一談筆者的看法，然后重點談一談大家未能充分關注的，注冊會計師遇到客戶要求調低利潤等違規問題究竟應該如何應對。

　　◎客戶要求調低利潤是否屬于商業秘密

　　什么是商業秘密？根據《反不正當競爭法》的規定，商業秘密是指不為公眾所知悉、能為權利人帶來經濟利益，具有實用性并經權利人采取保密措施的技術信息和經營信息。其中，技術信息包括生產配方、工藝流程、技術訣竅、設計圖紙等；經營信息包括管理方法、產銷策略、客戶名單、貨源情報等。根據該定義，對Z公司調低利潤的通知究竟是否屬于商業秘密的問題，大家得出了“是”和“不是”兩種截然不同的判斷。

　　筆者認為，Z公司調低利潤的通知本質上屬于公司內部的工作計劃或經營決策，應該屬于商業秘密。但必須注意的是，該商業秘密僅是調低利潤的一個計劃或決策，Z公司并未實施調低利潤的具體行為，所以，對Z公司究竟會采取何種方法調低利潤還不得而知，因此，不僅不能肯定Z公司調低利潤的計劃或決策一定會實施，而且也不能肯定Z公司調低利潤的方法一定違規，更不能判斷違規的程度如何。但許多審計人員僅憑習慣思維認為調低利潤一定屬違規問題，并進一步推斷出違規問題不應該屬于商業秘密，或即使是商業秘密也不應該保密的結論。未能關注的是，如果Z公司調低利潤的計劃或決策根本就沒有實施，或Z公司采取了會計準則或會計制度允許的會計估計方法來調低利潤，或即使Z公司采取了違規方法來調低利潤，但違規程度并不大，注冊會計師完全可以通過適當方法予以解決(如出具保留意見的審計報告)，由此可見，注冊會計師向媒體爆料客戶調低利潤的計劃或決策明顯不妥。

　　實際上，對客戶調低利潤的計劃或決策是否屬商業秘密對判斷注冊會計師是否違反職業道德并不十分重要，因為注冊會計師職業道德準則要求注冊會計師為客戶保密的條款中并未提及“商業秘密”的概念，而是要求注冊會計師對執業過程中獲知的“信息”予以保密，由于客戶的商業秘密是理所當然的信息，可見，從CPA職業道德準則的角度講，要求注冊會計師為客戶保密的不僅僅是商業秘密，應該包括商業秘密在內的所有信息。Z公司上級要求調低利潤的計劃或決策雖以口頭形式傳達，但注冊會計師只需要判斷出這是Z公司的信息即可，而無需爭論是否屬于商業秘密的問題。所以，應該討論的問題是，注冊會計師對獲知的Z公司上級部門要求調低利潤的計劃或決策這一信息是否應該保密。

　　必須注意的是，職業道德準則雖要求注冊會計師對在執業過程中獲知的客戶信息予以保密，但并未說明是什么性質的秘密，于是一些審計人員便主觀認為，注冊會計師應該予以保密的信息其內容必須合法，對內容違反法律法規的信息應該從對公眾利益負責的角度出發不予保密。但筆者認為，職業道德準則不僅沒有明確規定注冊會計師應予保密的信息其內容必須合法，而且也沒有明確注冊會計師可以隨便對媒體披露具體內容違反法律法規的信息。實際上，職業道德準則已對注冊會計師可以披露客戶信息的三種情形做了明確規定：一是取得客戶的授權；二是根據法律法規的規定，為法律訴訟準備文件或提供證據，以及向監管機構報告發現的違反法規行為；三是接受同業復核以及注冊會計師協會和監管機構依法進行的質量檢查。而且，決定披露時，注冊會計師還應該考慮是否了解和證實所有相關信息、信息披露的方式和對象以及可能承擔的法律責任和后果。由此可見，職業道德準則對注冊會計師披露客戶信息的具體前提、情形、對象和后果都做了明確和嚴格限制及要求，未經授權，注冊會計師不得披露客戶信息，即使客戶出現了違反法律法規行為，注冊會計師也只應該向監管機構報告，而不是直接向媒體披露，并且向監管機構報告的還必須是經注冊會計師確認的嚴重違反法規的行為。對于上述情況而言，要求調低利潤僅是Z公司上級部門的一個通知，Z公司也僅是通知注冊會計師暫緩出具審計報告，但并未實施調低利潤的行為，所以，還不能明確Z公司究竟會采取何種方法調低利潤，也不能肯定Z公司一定會實施違反法律法規的行為來調低利潤。可見，此情形下注冊會計師將這一信息直接披露給媒體則明顯不妥。筆者還認為，即使已確知Z公司實施了違反法律法規的行為來調低利潤，注冊會計師也不應該直接向媒體披露，而應該依據《中國注冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規的考慮》的規定，按照該準則的規定對違反法律法規行為實施必要的審計程序并采取適當的應對措施，如注冊會計師應該在獲取充分適當的審計證據并與Z公司進行必要的溝通看問題是否能夠得到妥善處理后，再考慮是發表相應的審計意見還是向監管機構報告，如果決定了向監管機構報告而監管機構置之不理或不能秉公執法，此時，注冊會計師從公眾利益負責出發再向媒體披露，通過社會輿論對違規行為實施再監督就比較穩妥。

　　對客戶可能違反法律法規行為的應對方法

　　注冊會計師對執業過程中獲知的客戶信息，(包括商業秘密)應該保密，但如果獲知的信息其內容屬于涉嫌或即使是查實的嚴重違反法律法規的行為，注冊會計師也不可以直接向媒體披露，而應該遵循《中國注冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規的考慮》的規定，按照該準則規定的程序并采取適當的應對方法。筆者認為，對執業過程中發現的客戶可能違反法律法規的行為，注冊會計師一般應該考慮并采取以下八個步驟。

　　首先，注冊會計師應該從專業角度判斷是否屬于客戶的信息，并判斷該信息的內容是否構成違反法律法規的行為。如果判斷屬于違反法律法規行為，注冊會計師應當了解該行為的性質及發生的環境，并獲取充分適當的審計證據和其他相關信息，以評價其對所委托審計財務報表可能產生的影響。

　　第二，注冊會計師要與客戶管理層進行討論，如果管理層不能提供令人滿意的信息證明其確實遵守了法律法規，注冊會計師應當向客戶單位的律師咨詢有關法律法規的遵守情況及其對所委托審計財務報表可能產生的影響。

　　第三，當認為向客戶單位律師咨詢不適當或者不滿意其提供的咨詢意見時，注冊會計師應當考慮向自己所在會計師事務所的律師咨詢，以確定客戶的行為究竟是否屬于違反法律法規行為、可能導致的法律后果以及應該采取的進一步措施。

　　第四，注冊會計師應當將注意到的違反法律法規行為盡快與客戶的治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法律法規行為的審計證據。

　　第五，如果認為客戶存在對所委托審計財務報表產生重大影響的違反法律法規行為，注冊會計師應當要求客戶在財務報表中予以恰當反映。如果客戶在財務報表中對該違反法律法規行為作出恰當反映，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。

　　如果認為違反法律法規行為對財務報表有重大影響，客戶未能在財務報表中恰當反映，注冊會計師應當根據影響程度出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　如果因客戶阻撓無法獲取充分、適當的審計證據，以評價是否發生或可能發生對財務報表具有重大影響的違反法規行為，注冊會計師應當根據審計范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　第六，如果發現客戶存在嚴重違反法律法規的行為，注冊會計師應當考慮法律法規是否要求其向監管機構報告；必要時，征詢法律意見。但必須注意的是，要求向監管機構報告的必須是經注冊會計師發現并確認的嚴重違反法規的行為。類似于上述Z公司僅是有調低利潤的通知但沒有實施，更不知道違規嚴重程度的則無需報告監管機構。

　　第七，如果客戶存在違反法律法規行為，且沒有采取注冊會計師認為必要的補救措施，注冊會計師應當考慮解除業務約定。必要的補救措施包括客戶停止并糾正違反法規行為，向社會公眾或主管部門報告等。請注意，此處的“向社會公眾”報告可通過向媒體披露的方式，但必須由客戶自己實施。

　　第八，在解除業務約定后，如果接到后任注冊會計師的詢問，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》的規定，向其說明是否存在不應承接該業務的理由。這里的“說明是否存在不應承接該業務的理由”，是指溝通由于客戶存在違反法規行為而導致變更會計師事務所的情況。