固定資產的棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所規定的支出，如核電站、油氣資產等的棄置和恢復環境義務等。棄置費用會計處理模式的建立，為特殊行業的特定企業通過逐步建立支付儲備，最終有足夠的財力承擔環境恢復義務奠定了制度基礎。我國《企業會計準則第4號——固定資產》規定，對于特殊行業的特殊固定資產，確定其初始入賬成本時，應考慮預計棄置費用因素。預計棄置費用金額與現值相比通常相差比較大，需要考慮貨幣的時間價值，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。

　　一、固定資產棄置費用會計處理存在的問題

　　2009年版的注冊會計師考試輔導教材對棄置費用的會計處理介紹了具體的方法，即對于這些特定行業的特定固定資產，企業應當按照棄置費用的現值計入相關固定資產的成本，同時確認相關的預計負債；在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率法計算確定的利息費用在發生時計入財務費用。教材例題如下：

　　乙公司經國家批準20×7年1月1日建造完成核電站核反應堆并交付使用，建造成本為2500000萬元，預計使用壽命40年。根據法律規定，該核反應堆將會對當地的生態環境產生一定的影響，企業應在該項設施使用期滿后將其拆除，并對其造成的污染進行整治，預計發生棄置費用250000萬元。假定適用的折現率為10%。乙公司與棄置費用有關的賬務處理如下（分錄單位：萬元）：

　　（1）20×7年1月1日，棄置費用的現值=250000×（P／F，10%，40）=250000×0.0221=5525（萬元）

　　固定資產成本=2500000+5525=2505525（萬元）

　　借：固定資產　　　　　　　2505525

　　　　貸：在建工程　　　　　　　2500000

　　　　　　預計負債　　　　　　　　　5525

　?。?）第1年應負擔的利息費用=5525×10%=552.5（萬元）

　　借：財務費用　　　　　　　　552.5

　　　　貸：預計負債　　　　　　　　　552.5

　　以后年度，企業應當按照實際利率法計算確定每年財務費用。

　　第二年增加的利息計人財務費用和預計負債=（5524+552）×10%=608（萬元）

　　第二年該項預計負債余額=5524+552+608=6684（萬元）

　　如上述例題所示，目前對于固定資產會計準則的規定是，采用實際利率法對固定資產的棄置費用按年進行分攤，并將分攤金額計入財務費用。根據準則相關規定，所謂財務費用是指企業為籌集生產經營所需資金而發生的籌資費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損益以及相關的手續費、企業發生的現金折扣或收到的見金折扣等。從財務費用的內涵中可以看出，首先，棄置費用折算為現值計入固定資產成本考慮的是貨幣的時間價值，而并非是企業的一種籌資行為，只是將企業未來需要支付的大量費用分攤到固定資產的可使用年限中，故不符合財務費用的內涵。其次，考慮到與國際會計準則的趨同以及等效，將環境污染治理成本進行產權化，歸集到固定資產成本中，即在屬性上已將其歸結為生產性費用，與特殊行業的特定用途相一致。這一處理方法存在的問題主要包括以下兩個方面：

　?。?）預計棄置費用折現率的選擇。在初始確認預計棄置費用時，應將預計棄置費用的現值計入固定資產成本并采用企業預期的投資報酬率，而不應采用市場利率或債權人期望的投資報酬率，原因在于預計棄置義務是企業的一種推定義務而不是當期的法定義務。根據《企業會計準則第13號——或有事項》的相關規定，預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。對于預計棄置費用，折現率的選擇是確定現時義務的關鍵。而現行會計準則中沒有關于預計棄置費用折現率的相關規定，給實際會計處理帶來一定的難度。

　　（2）預計棄置費用的終值和現值之差不應計入“財務費用”。從《企業會計準則第14號——收入》可知，分期付款外購固定資產相當于當期從銷貨方借入資金后即把購貨款支付給銷貨方，然后每期按銷貨方的預期報酬率還本付息，所以在分期付款外購固定資產的情況下，未來付款額的終值和現值之間的差額要作為籌資費用記入“在建工程”或者“財務費用”科目中，而預計棄置義務的履行發生在未來，因此預計負債的終值和現值之間的差額不應計入“財務費用”科目，而應在各期通過實際利率法攤銷計人相關成本費用科目，即“管理費用”、“制造費用”等科目。

　　二、固定資產棄置費用會計處理的完善建議

　　企業在恢復環境過程中所發生的成本相當大，在某些情況下甚至會超過其建造和安裝成本。而且廢棄成本將會在多年后發生?？紤]通貨膨脹等因素的影響，將來發生的成本可能比預計的成本高?！镀髽I會計準則第4號一固定資產》已對企業廢棄成本的確認作出了相關規定，但實際操作時仍存在許多困難。對此，筆者提出以下建議：（1）棄置費用金額大、性質特殊，因此可以參考國際會計準則的規定，制定單獨的相關會計準則，而不僅僅是在相關的準則中簡單提及，可借鑒SFAS143的相關做法，通過專門的準則來對相關概念界定、各指標的核算和具體賬務處理以及披露要求進行明確規定。（2）棄置費用可以首先按照現階段的物價水平進行預計，然后考慮貨幣的時間價值計算投入使用時間時固定資產棄置費用的現值及資源枯竭時的經濟利益流出總量予以確認。（3）擴大資產棄置費用政策的適用范圍。對可能會在未來資產報廢時履行法定或推定環境義務的行業都應適用，這樣才能真正培養企業的環保意識。