成本會計發展的九大歷史規律

來源: 論文網編輯： 2009/03/19 14:21:55　　字體：大小

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　　【摘要】 本文基于一種廣闊的社會視角，以成本會計發展中所涉及的重大問題為主線進行歸納性研究，以闡明成本會計發展的基本規律。筆者認為，成本的資源耗費實質導致了成本問題永久且深刻的社會意義；不論在方法技術層面，還是實際控制和理論層面，成本會計的發展永遠處在強勁的持續狀態。因此，成本核算與控制始終具有重要的實踐意義。

　　【關鍵詞】 成本會計；核算與控制；規律性；社會成本

　　成本會計是會計學科中一個十分重要的領域。其重要性之緣由，除了自身與微觀經濟中企業實體的財務報告目的相聯系，關系企業的存亡延續之外，更在于其突出的宏觀意義。在人類歷史的發展進程中，成本問題始終備受關注，根本原因在于成本的資源耗費實質。這一質的規定性，導致了成本問題永久且深刻的社會意義。

　　以往關于成本會計史的研究，多關注其發生與發展的微觀意義，側重于從企業個體層面進行研究，把成本會計作為企業內部核算與控制的一種技術方法，并將研究的時間范圍局限在產業革命至20世紀初這樣一個較短的時期內，從而具有明顯的局限性。進入20世紀以來的環境變化促使人們對成本問題進行了更深層次的思考。新制度經濟學中關于交易成本和社會成本問題的討論，將成本作為社會制度決定的解釋因子進行研究，對包括會計學在內的多門學科產生了很大影響。然而，迄今為止，會計界關于成本及成本會計問題的研究，依然多受傳統研究的影響而普遍采取較為偏狹的視野，不但對全面、系統地理解成本會計的歷史發展造成不便，使20世紀以來會計學中成本觀念和成本會計方法所發生的各種變化變得難以理解，而且也為研究目前現實問題，乃至預測成本會計的未來發展趨勢造成了困難。

　　從本質上來看，成本會計是成本核算與成本控制的聚合體。作為一種在人類社會組織中具有普遍意義的實踐活動，它具有特殊的歷史一貫性和繼承性。伴隨人類社會歷史的演進，成本核算與控制產生并發展，既形成了一定的屬于自身所特有的規律，也具有一些不同于一般的發展特點。本文基于一種廣闊的社會視角，以成本會計發展中所涉及的重大問題為主線進行歸納性研究，以闡明成本會計發展的基本規律。這些規律無疑成為理解成本觀念之社會經濟意義，理解會計學中成本觀念的演進及成本會計現實變化的重要基礎。對于規劃未來社會經濟發展中的許多重大問題及關系，亦將具有重要的基礎性意義。

　　一、成本觀念發展演進規律

　　在人類社會生活中，成本觀念具有悠久的歷史。然而，具有科學意義的成本觀念的形成卻是工業社會的產物。它隨著工業社會的產生而產生，伴隨著工業社會里工廠生產、商品貨幣經濟的演進，乃至市場經濟的演進而演進。至現代社會，科學而完善的成本觀念進一步支配了成本核算與成本控制的持續發展。

　　對成本因素的考慮，早在有組織的人類活動開始之初，就已經以原始而簡單的形式體現出來。早期人類活動中的成本核算與控制，在大的方面是融合在社會組織與社會制度結構的演進之中的；在具體層面則表現得相對簡陋，其核心是一個十分質樸的“節用”觀念。在“節用”觀念支配下，各種經營、管理活動中，大都把對費用支出問題的考慮，混同地與利益問題聯系在一起。古代中國中央集權框架下所形成的“節用”思想，作為成本控制思想的早期表現形式，曾經達到了較高水平，并對后世成本控制的產生與發展發生了重要影響。直至漢代以前，以節用為核心的費用核算和“節用”思想，大多體現在官廳組織制度建設與官營工商業活動的組織管理之中。這是和國家在整個社會經濟中的地位分不開的。這一時期只是考慮如何節省費用，而無明確的成本概念。根據史料考證，直至王莽統治時期（公元8年至公元23年），才開始有對成本、費用和盈利概念的初步區分?！稘h書•食貨志》中的酒榷之論以及關于“除其本，計其利，十一分之”和“欲貸以治產業者，均授之，除其費，計所得受息”的記載，便表明了王莽時期對成本、費用的初步區別。在其他諸如古希臘、古羅馬文明中，也于此前后有了對成本與費用的嘗試性區分。古希臘帕特農神廟建筑費用報表（公元前5世紀中葉），已大體顯示出由費用核算向成本核算的演進；而古羅馬農業莊園中的費用核算與控制（公元前1世紀），也初步有了簡單的成本概念和對成本與費用的區分。這種區分是與隨著社會經濟的發展，人們開始由對費用支出的關注逐漸轉向注意具體的耗費對象分不開的。在古代農業社會中，由于沒有近代意義上的商品生產和商品交換發生，因而也便缺乏科學區分成本與費用的經濟基礎及思想基礎。因此，這一時期的區分，還并非科學意義上的區分。

　　從1494年盧卡•帕喬利的《簿記論》發表到20世紀20年代中期，近代成本觀念開始形成。這一時期的突出標志是以產品成本核算和事后成本控制為特征的成本會計的出現。其最初發展約在15世紀前后，當時工業資本主義的發展是成本和費用在觀念與方法上發生區分的重要歷史動因。這一時期形成這種區分，取決于以下具體條件：其一，由于內外貿易擴大所帶來的較為穩定的市場需求，使工業生產開始以較為穩定的組織形式進行，從而有了通過內部活動致力于核算與控制產品生產及價值形成的必要；其二，生產經營開始具有持續性，而不像以往的商業冒險活動以一次次冒險的結束作為經營活動的終結，由此有了持續進行會計核算和會計分期的需要；其三，比較科學的簿記系統出現，為工業資本主義實行生產控制提供了基本手段。因為這些條件，企業一方面可以通過持續的賬簿記錄來反映較長時期內的各種費用支出，利用簿記的功能便利地進行費用分類；另一方面，由于利潤計算產生了持續考核成本耗費的需要，由此開始出現針對具體對象的費用歸集和分配，從而明確地把成本與費用區分開來。在這個過程中，以賬簿設置和生產流程設計為核心，出現了許多基本的成本核算與控制方式。對各種與生產經營相關的費用，從控制的目的出發，力求做到盡可能詳盡的反映，出現了“制造成本”、“制造費用”、“管理費用”等概念以及初步的折舊觀念。經過對主要材料、輔助材料和其他制造費用的區分，這時已經有了現代企業產品生產成本構成的雛形。16世紀威尼斯兵工廠的成本控制以及15至16世紀梅迪席（Medici）紡織企業的成本會計等，典型地反映了這一時期的成本觀念及成本會計發展的重要成就。

　　產業革命對成本觀念的發展是一個重大的促進，同時也是一個重要的轉折。隨著大機器的普遍采用，生產規模擴大，企業組織形式發生了重要變革。在全程化生產的公司制企業中，會計作為一個制度體系逐步建立、健全，成本核算與控制也相應作為一個統一的體系向前發展。一方面，一些先進的企業在具體進行成本核算和控制方面進行了多方面嘗試，創造出了一些頗具實用價值的技術方法，比如英國企業所采用的費用控制、責任管理、產品成本核算、間接費用分配、成本比較、特殊成本決策、成本預算和標準成本、以及存貨控制等（Fleischman and Parker, 1997）；另一方面，不少學者、管理者和會計師也加入到成本和成本會計問題的探索中來，進行對相關理論與實務的研究。由于先后許多論著的產生，成本會計作為一門新興學科正式出現。至20世紀20年代中期，以成本核算為核心的傳統成本會計體系的構建已經完成。

　　20世紀二、三十年代，以標準成本制度和預算控制的出現為標志，成本觀念進入現代發展階段。首先，受整個社會經濟和企業管理領域中科學化和標準化運動的影響與推動，會計界對傳統的實際成本觀念進行了反思，認識到了實際成本的缺陷，開始接受標準成本觀念，由此導致了標準成本制度的形成和預算控制在成本控制中的運用。其次，出于內部管理的需要，早期鐵路行業的成本性態觀念和本－量－利分析方法得到進一步發展，并在實踐中受到重視。這些發展導致了管理會計的誕生，成本會計開始以一種新的形式向更高層次演進。第三，20世紀中期以后，受資源環境惡化影響，社會成本觀念的影響日益增強，這種情況也深刻地影響到會計學科中成本觀念的變化，并由此將環境因素的影響日益突出地引入到有關成本問題的考慮中來。與此同時，在技術和環境變化的促進之下，各種源于管理領域的成本控制觀念和技術不斷被引入到成本管理會計之中，并最終因作業成本會計的出現，將各種新興的成本觀念與方法技術融合為一個統一的整體。這樣，一個以作業為基礎的成本會計的新時代到來了。

　　二、成本會計發展的環境決定性規律

　　歷史事實表明，會計的發展具有反應性特點。社會經濟環境的發展變化，決定了成本會計的發展變化。由農業社會向工業社會的轉變帶來了成本會計發展史上的第一次大變革，由工業社會向信息社會的轉變又帶來了成本會計發展史上的第二次大變革。成本會計變革產生的后果促進了社會經濟與企業經濟的發展。

　　人類社會發展的初始階段屬于落后的農業社會。在自然經濟占統治地位的時代里，在還不發達的生產條件和社會生產力水平之下，不可能出現深刻的成本思想。在相當長的歷史時期內，農業一直是社會生產的基本形態，商品生產和交換只是作為一種輔助形式間或存在。其間雖然也有樸素的“節用”和“將本求利”的觀念存在，并偶然也會出現與成本費用核算相關聯的事例，但卻既不是對成本與費用的準確區分，也未能形成科學完善的成本核算與成本控制觀念。直至中世紀末期，伴隨著傳統農業社會向工業社會的轉變，成本會計發展史上的第一次變革才逐步發生。這場大變革與工業資本主義的進步是同步進行的，其進步集中體現在對成本和費用的明確區分與制造成本、制造費用、管理費用等概念的出現，折舊觀念的萌芽，以及復式簿記方法下用于成本核算的賬簿體系的產生與完善方面。從19世紀初期開始，進入到以成本費用核算為中心的成本會計的形成和發展時期；而從20世紀二、三十年代開始，隨著標準成本制度和預算控制的運用，成本會計開始以成本管理會計的新形式進入其現代發展階段。

　　發生于20世紀上半期的信息革命，促進了工業社會向信息社會的轉變，引發了成本會計發展史上的第二次大變革。進入信息社會后，在大科學、高新技術和大經濟發展的格局支配之下，一方面是企業組織規模日益擴大與內部經濟結構趨于復雜化；另一方面則是企業社會經濟關系的復雜化。企業生產經營與管理環境的巨變造就了成本會計發展變革的契機。變革機遇集中體現在兩個方面：其一，在科技爆炸和管理科學快速發展的推動下，出現了許多創新性的成本觀念和成本管理控制技術，它們一方面構成現代管理學的重要內容；另一方面又進入到成本管理會計學領域，使成本管理會計在20世紀90年代后獲得了突破性進展；其二，成本觀念的社會化擴展，把成本控制推進到更廣闊的社會環境之中，在更高層次上實現了成本控制的社會性回歸。這些變化一方面使企業組織在新的社會經濟環境下促成了成本會計的快速發展，使成本會計進入到全方位、全過程成本管理與控制的發展階段；另一方面相應突出了企業行為和企業成本的社會影響，將企業成本問題納入到了社會管理控制的大體系之中，從而具有更為突出的意義。

　　三、成本會計與市場經濟運行機制的相互作用規律

　　成本會計發展與市場經濟運行機制的作用密切相關，它通過價值決定機制（成本——權益機制）、供求機制（成本——價格——權益機制）與競爭機制（費用——成本——權益競爭機制），在費用、價格、利益之間建立起至為密切的關聯關系，這一關系的建立既影響成本會計自身發展的歷史進程，也相應地推動著會計學的發展。

　　市場經濟制度的建立與完善是近、現代社會發展中的一項重要事實。產權關系的確立是其進步中的核心問題。產權價值運動促使市場經濟中的三大運行機制形成，三大運行機制的作用反過來又支配著產權價值的運行規律乃至整個市場經濟的運行規律。一方面，價值運動形式的存在決定著市場經濟運行機制的存在；另一方面，通過市場經濟運行機制又動態地促進了產權控制體系的形成與完善，進而促使產權價值有規律地運轉。從根本上講，成本核算與控制是產權價值運動控制中的一個基本組成部分，這種控制通過對費用、成本、權益的直接作用，最終作用于產權和市場經濟體制本體之上。

　　從資本主義經濟關系萌芽之初到進入20世紀市場經濟的現代發展階段，其整個發展過程，既是一個不間斷的成本選擇和成本決定的過程，也是一個為成本關系和成本觀念與成本理論的發展所決定的過程。在15世紀至產業革命前的所謂前工業資本主義時期，資本主義之所以進展緩慢，重要原因之一，便在于成本的制約。這些成本除了一般意義上的生產成本外，尚包括不穩定的市場條件所帶來的市場風險成本、固定資產投資的固定性成本、集中生產的組織管理成本以及使用大規模的雇傭勞動所帶來的社會成本。成本發生作用的最基本機理，在于費用、成本、權益和成本、價格、權益諸要素之間特殊的內在關系及其相互作用。這些關系總體上決定著資本主義市場經濟運行機制的發展，并最終決定資本主義產權關系的發展、調整與完善。在這個過程中，成本會計作為一種重要的影響工具，對成本、費用、價格乃至社會權益分配形成直接而重要的影響。資產階級正是運用了這一工具來獲得成本費用的有效節省或降低，從而獲得更多的超額利潤，使“它的商品的低廉價格”成為“它用來摧毀一切萬里長城、征服野蠻人最頑強的仇外心理的重炮”。（馬克思、恩格斯，1972）成本會計既是對具體產品及具體生產經營單位成本費用的控制，也是對由資源配置與利用而引發的具有社會性意義的關聯性流動要素（包括交易費用、交易成本、交易收益、交易契約、收益分配等）的控制。伴隨資本主義的發展，成本會計經歷了自身發生、發展的歷史進程，也相應推動了會計學的發展。到現代市場經濟發展階段，市場組織運作的三大機制的作用又有進一步擴展，在成本核算和控制與產權價值運動之間建立了更為密切的關系。尤其是我國的社會主義市場經濟體制建設，在客觀上遵循了市場機制運行規律，把成本核算與控制推進到了一個新的歷史階段，也使其間所涉及的基本社會關系得到了極大的躍升。

　　四、馬克思主義成本理論的作用規律

　　進入近代社會后，成本理論的形成和發展為成本會計乃至經濟學科的體系構建提供了重要基礎。其中，馬克思的勞動價值學說和馬克思關于成本的科學論斷，具有重要的奠基性作用。研究證實，在很長的歷史時期內，成本會計的發展僅僅是實務的探索而缺乏明確的理論支持。馬克思勞動價值理論的出現，不僅為成本會計實踐提供了具體而切實的指導，也為成本會計理論體系構建提供了堅實的基礎，為整個會計學的建設指明了方向。在這方面，馬克思主義理論的科學價值是無與倫比的，也是任何人任何情況下都無法撼動更無法取代的。對于成本會計和會計學建設，馬克思勞動價值學說與馬克思關于成本的科學論斷具有重要價值，它從四個方面對成本會計和會計學成本觀念的形成提供了理論基礎和現實指導：

　　（一）在批判地繼承資產階級古典經濟學部分成果的基礎上，總結和發展了經濟學的成本觀念，在揭示剩余價值秘密的同時，第一次明確而完整地揭示了成本的經濟內涵，構建了科學的成本理論的現代基礎

　　其具體體現在：1.從性質上看，成本是生產經營活動中勞動耗費的價值度量，體現了成本的可計量性；2.從內容上看，成本是商品價值（c+v+m）的前兩部分。商品價值的高低取決于生產該產品的社會必要勞動量，而成本是生產該產品的個別勞動耗費，體現了成本的個別性；3.就本質而論，成本是為了生產一定數量和質量的勞動成果而發生的勞動耗費的價值補償，體現了成本的可補償性。這些觀點的核心價值，在于揭示了產品成本是人類勞動中必要的活勞動和物化勞動消耗的集合體，是創造產品價值的基礎這一實質，從而既顯示了成本的本質特征，同時也樹立了確定成本構成的基本原則。現代成本理論的科學體系，就是以此為起點，在這一基礎之上建立起來的。

　　（二）科學地揭示并論證了商品價值的構成為C+V（即商品成本乃是由不變資本和可變資本的價值轉移兩部分所構成），對商品流通費用的性質、意義與構成作了深入的分析研究在明確商品流通費用作為非生產性勞動的結果，不構成商品價值，自然也不構成生產成本的同時，為會計中這一部分費用的處理提供了明確的理論支持和方法技術指導。

　　（三）在關于價值和資本周轉等問題的研究中，對折舊、固定資產維護修理、流通費用、利息等問題作了科學的分析和論斷

　　這些分析和論斷不僅構成成本會計核算與費用處理的基礎，而且，由于其論述更加具體切實，與成本會計乃至整個會計學理論體系的建設具有更為直接的關系。

　　（四）與資產階級古典經濟學的成本理論僅僅作為討論社會財富分配和勞動價值構成時的一種初級形式的副產品不同，馬克思的成本理論以價值構成為核心，以利潤的構成與分割為目標，形成一個科學而完整的理論體系一體系涉及產品生產成本構成、特殊價值補償、非生產性費用處理，以及總利潤分割等多個方面，不僅決定了成本會計中核算與控制兩大職能的定位，而且決定了對會計學中其他問題的正確處理。馬克思的科學論斷對會計理論體系的構建與發展具有永久性的指導意義。

　　五、成本會計作用重心轉移規律

　　近代成本會計發展的歷史起點在于著重解決成本核算問題，為此，它逐步構建了成本會計核算的方法、技術體系。隨著市場經濟的發展，成本會計進入到核算與控制并重時期，而至現代市場經濟發展階段，成本控制逐步成為占據主導地位的職能，成本的控制體系便是在這個階段建立并發展起來的。

　　在近代成本會計發展的初始階段，以15、16世紀意大利梅迪席紡織賬目和16世紀福格家族布萊伯格礦與鑄造廠成本賬目為代表，重點放在賬簿設置和生產流程設計方面。為了準確反映生產經營中的各種耗費，企業以復式簿記為基礎，利用簿記系統的分類匯集功能實行成本核算。這個階段的著重點在于解決成本核算問題，由此逐步構建了相關的核算方法和技術體系，并在17世紀末至19世紀初由科林斯、多德森、湯普森、漢密爾頓等人的著作中得到了系統反映。（Garner，1976）產業革命以后，隨著企業組織變革的相繼完成，為了適應規模擴大后工廠化生產的需要，成本會計進入核算與控制并重時期。在這個被稱為“成本復興”的特殊時期（1885至20世紀初），一方面，以梅特卡夫、加克和費爾斯、諾頓、劉易斯、丘吉爾為代表，開始將全新的成本觀念引入會計之中；另一方面，以阿諾德和尼科爾森為代表，對實務的發展作了極大改進。他們在前人研究的基礎上，進一步研究和探索在新的環境條件下大規模一體化生產的工廠中與組織問題相關的成本核算及控制問題。他們將成本核算和控制問題與企業組織制度建設結合起來，采用材料卡、計時簿等多種形式進行控制，使成本會計由最初以核算為主進入到核算與控制并重的新階段。20世紀20年代以后，受科學管理和標準化運動影響，標準成本和預算控制進入會計領域，促使成本會計由核算型向管理控制型轉變。在隨后成本管理會計的形成和發展中，19世紀美國鐵路管理的實踐者們所首創的成本性態和本-量-利分析觀念獲得了創造性發展，以此為基礎，一個以決策和控制為核心的成本管理會計體系逐步建立起來。成本控制由此成為成本會計中占據主導地位的職能。在20世紀后半期中，各種新型的成本控制觀念和技術在與管理科學的交互影響及相互吸收中逐步建立并發展起來，一個現代化的成本控制體系便以此為基礎形成了。

　　六、成本概念內涵的側重由微觀向宏觀回歸規律

　　成本作為一定費用集合的載體，只是一個一般性概念。就它所涉及的對象而言，成本又是一個含義既深且廣的綜合性概念。（郭道揚，1997）從近代工業資本主義發展的初期開始，對成本費用問題的關注便集中在企業的微觀層面。資本主義唯利是圖的本質，決定了它必然以細致的成本費用分析與權衡作為經營管理的核心。在此促進推動下，有了對資本主義工商業經營中生產制度安排的成本考慮以及對產品生產成本的深入思考，成本、費用概念由此開始得到明確區分。經過反復實踐和探索，獲得了科學的成本概念。在微觀組織（企業）的構造和演變中，對成本問題的考慮獲得了很大發展，成本成為一個貫穿企業經營活動過程始終的重要概念。不過，正如新制度經濟學的理論家們將交易成本作為制度解釋的重要工具，并將企業視為用來在一定條件下代替市場功能的組織機體一樣，考察企業以及其中的成本決定問題，始終不能脫離社會的范疇。從本質上講，成本始終是一個社會性的范疇。對此起決定性作用的，乃是成本的資源耗費實質。為此，20世紀以來，隨著社會經濟規模的急劇擴大，資源和環境問題日漸突出，成本問題的影響也日益重大。20世紀中期以后，當它在微觀方面獲得了巨大發展后，又開始經歷一個由微觀向宏觀的回歸過程。社會成本觀念的出現乃是其重要標志，也是一項重要的促動。這種回歸的實質性意義，在于強調政府在成本決定和成本控制中的主動地位以及對成本決定實行社會約束的必要性。企業微觀范圍內產品成本的核算與控制受到這種觀念的極大影響，并必然地促進會計學中成本理論和方法的發展與變革。

　　成本作為一個內涵十分廣博的概念，其發展與政治、經濟、文化，以及科學技術的發展都有著直接的關系。在微觀方面，它貫穿于企業（公司）生產與經營活動的全過程，是企業生產與經營取勝的一個不可或缺的重要方面；在宏觀方面，它又涉及到社會生活的各個方面，它既關系到社會經濟資源的總體配置，決定著國家經濟乃至全球經濟的健康發展，而又涉及社會成本、社會責任成本、行政成本乃至政治成本等多個方面的重大問題。在總體上這兩大方面處于水乳交融的狀態；而從運行規律方面講，它經歷了一個由微觀向宏觀回歸的過程。這一趨勢必將對未來的成本會計乃至廣泛意義上的社會成本觀念的發展產生深遠影響。

　　七、成本會計方法、技術體系的建立與發展規律

　　成本會計從其在會計學科體系中的地位來看，是一門研究成本核算與控制的技術性科學。一方面，它與會計學和管理學中其他各種技術方法的發展創新密切聯系；另一方面，它又有著自身發展的內在邏輯和特殊性。從方法、技術體系建立與發展的規律方面考察，它經歷了初創、拓展和完善三個階段。

　　(一)初創階段（18世紀初至20世紀20年代）

　　基本特征：形成以核算為中心的成本會計方法、技術體系，并逐漸由以核算為中心轉向核算與控制并重。

　　主要變化與成就：

　　1. 以復式簿記系統為基礎

　　，建立健全主要成本制度，解決生產費用歸集與分配問題，產品成本核算體系逐漸形成。

　　2. 使用各種具體的成本控制技術。如英國公司的費用控制，責任管理，產品成本核算，間接費用分配，成本比較，特殊決策成本，預測、預算與標準成本，存貨控制；美國紡織公司的成本賬戶系統，鋼鐵公司的內部成本報告，鐵路公司以統計為基礎的成本分析系統以及后期企業內部使用的材料卡、計時簿等技術手段。

　　3. 找到了解決成本核算中各種特殊問題的適宜方法。如存貨管理中的永續盤存制；成本賬與財務賬的一體化；分批法與分步法的形成；制造費用分配與標準制造費用率的應用等。

　?。ǘU展階段（20世紀20年代至20世紀80年代末）

　　基本特征：現代成本管理會計形成與發展。傳統成本會計在吸收多學科成果的基礎上，發生由核算型向管理控制型的根本性轉變，成本控制成為成本會計中占據主導地位的職能。

　　主要變化與成就：

　　1. 標準成本制度形成，預算控制引入成本會計領域，以成本性態分析和本—量—利分析為基礎，奠定了現代成本管理會計的基礎。

　　2. 現代成本管理會計的方法體系初步成型。

　　3. 管理會計作為一個獨立體系的基本概念和理論體系形成。

　　4. 與行為科學的發展相適應，責任會計作為管理會計的一個重要組成部分逐漸形成。

　　5. 在管理科學、數學、計算機和相關數量科學的影響下，引入回歸分析法、學習曲線、概率論等數量分析技術，豐富了管理會計的科學體系。

　?。ㄈ┩晟齐A段（20世紀90年代至今）

　　基本特征：形成以作業為基礎的現代成本管理會計新體系。通過全方位擴展，成本管理會計的方法體系趨于完善。

　　主要變化與成就：

　　1. 價值工程、全面質量管理、適時制、約束理論、價值鏈、產品生命周期等管理思想和方法納入管理會計領域，形成一系列新的成本觀念。

　　2. 圍繞戰略管理思想的發展，形成“戰略管理會計”。

　　3. 受社會成本觀念和環境問題影響，對社會成本的考慮逐漸進入成本會計范疇。

　　4. 吸收“作業成本法”和“作業管理”思想，形成作業為基礎的現代管理會計新體系。

　　總體上來看，成本會計方法、技術體系的發展，始終是一個不斷吸收和創新，不斷向管理和社會的范圍擴展的過程。從這個意義上來說，它是會計學科中最為能動和積極的部分。它不斷主動地吸收管理學、經濟學以及其他學科發展的最新成就，并隨著社會經濟環境的變化而獲得方法、技術上的創新和進步。這種發展變化的特點和趨勢，必將帶動并引導未來的發展變化。

　　八、成本控制體系的建立與發展規律

　　成本會計從根本上來講是一個控制體系，是在資源稀缺的背景之下，能動地進行成本費用控制與減省的人類系統。成本控制體系的建立與發展，經歷了兩大發展階段，即：1.近代成本控制體系的初步建立階段；2.現代成本控制體系建立與財務會計成本控制及管理會計成本控制分野的階段。成本控制兩大分支體系的建設，促使企業（公司）的成本控制進入到一個全面、系統的發展階段。

　　近代成本控制體系的初步建立是指從19世紀初至20世紀20年代，系工業資本主義快速上升的時期。19世紀初，一些先進的英國企業（如BW、Carron、Wedgwood等）開始率先放棄長期堅持的外包生產方式，實行工廠組織制度的全面重組與重建，在建立健全工廠內部組織制度和控制制度的同時，相應建立了內部會計制度。它們很早時期就已經在生產革新、生產過程控制和市場戰略方面采用了復雜的管理控制方法與技術，（Fleischman andParker，1997）并通過賬、卡、憑證、報表制度設計以及多種控制方式的綜合運用，使企業內部成本控制體系逐漸形成。在美國作為先導性工業的紡織業中，也是從這一時期開始建立起以會計為核心的內部管理控制體系，其中最典型的是19世紀上半期在新英格蘭建立的多步驟綜合棉紡織廠（如萊曼紡織公司）的成本會計記錄。該公司使用了一系列非常復雜的成本賬戶來對生產過程進行反映和監督，并藉此提供有關中間產品的成本數據，為評價內部轉移成本以及與外部市場進行成本比較提供了合理的依據。（托馬斯•約翰遜等，2004）其后，卡內基鋼鐵公司和Louisille ＆ Nashville鐵路公司則分別使用了內部成本報告與統計性分析指標等形式來對成本實行控制。直至20世紀20年代，以核算為中心的傳統成本會計的各種基本核算與控制方法便宣告形成。

　　現代成本控制體系建立時期，同時也是財務會計成本控制與管理會計成本控制分野的時期。20世紀20年代后，受環境變化和科學管理運動的影響，成本會計開始發生由核算型向管理控制型的根本性轉變，標準成本和預算控制先后進入成本控制領域，現代成本控制體系的建立自此開始。與此相關的一個重要事實是財務會計成本控制與管理會計成本控制的分野。事實上，從1914年開始，受不斷增進的對外報告要求影響，制造類企業中服務于管理目的的產品成本系統便開始衰落，對外報告的影響在大蕭條之后因為證券市場監管的需要變得日益突出。會計學中的成本系統由此分化為兩個部分：一部分服從于對外提供財務報告的需要，側重于為編制資產負債表提供存貨價值數據，同時也為損益表提供與收入相配比的成本費用數據，稱為財務會計；另一部分服務于內部管理的信息需求，構成相對獨立的成本管理會計體系。隨后的成本控制實踐，便是在這兩大體系支持之下展開的。這兩大成本控制分支體系的建設，促使企業（公司）的成本控制進入到一個全面、系統發展的新階段。

　　九、成本會計理論體系的構建與發展規律

　　理論體系的構建是一門學科趨向成熟的重要標志。在漫長的歷史演進過程中，成本會計既建立了屬于自己的概念框架，使與之相關的各種基本問題能得到科學合理的解釋，也構建了具有專業化特色的理論體系，從而極大地豐富和完善了現代會計理論的發展。作為一個系統的過程，它總體上經歷了如下階段：

　　（一）成本會計理論的初創時期（1885年至20世紀20年代前）

　　以1885年梅特卡夫《制造成本》的出版為標志，進入成本會計理論的初創時期。其后，英、美兩國產生了一批具有代表性的成本會計著作，它們大體上繼承了馬克思勞動價值學說中的科學成本理論，構造了早期以核算為中心的成本會計理論。

　?。ǘ┏杀纠碚摲忠皶r期（20世紀20年代至50年代）

　　受財務會計成本控制與管理會計成本控制分野的影響，會計學科中的成本理論也開始分為兩個不同的體系。經過幾十年的發展，最終于20世紀50年代初形成兩個不同的分支。

　　（三）分野后的發展時期（20世紀50年代至今）

　　分野后的成本理論，各自經歷了不同的發展過程。財務會計體系下的成本理論，總體上受美國建立會計準則的影響，在會計準則框架下，形成主要為對外報告中的資產計價和利潤計算服務的成本理論，并最終體現在《財務會計概念公告》與具體準則之中。管理會計體系下的成本理論則經歷了獨特的發展過程。其發展可大體上分為兩個階段：

　　1. 成本管理會計基本概念和理論體系形成與擴展階段（20世紀50至80年代）；

　　2. 成本管理會計理論的反思和反思后新的成本理論體系形成與發展階段（20世紀80年代至今）。

　　以上發展過程可用圖1表示如下：