【摘要】資源消耗會計（RCA）通過部門之間資源消耗的轉移，突出了企業成本會計的戰略特性。本文對RCA的本質、基礎概念以及應用的現實意義等方面作了深刻的探討。

　　資源消耗會計（resource consumption accounting，簡稱RCA）是2002年開始在美國推出的一種新的成本會計核算方法，它是美國作業成本法（ABC）與德國“彈性邊際成本法（GPK）”的有機融合。

　　一、資源消耗會計的提出

　　近年來，一些美國學者認為：成本會計的核算方法在美國和德國的語言區得到了不同的發展。美國的發展是基于資本市場系統的完善，它更多地強調財務會計或外部報告的有用性。因此，這種系統與其他先進國家的成本會計相比，就顯得不那么精巧。然而若能夠將美國與德國的成本會計系統有機地結合起來，則將收到事半功倍的效果，并有助于推進美國成本會計的發展。

　　（一）學習德國經驗的意義

　　事實上，在美國形成“探索下一代成本會計系統，學習德國的理論與實務”這種觀點，存在多方面的原因，其中之一是作為ERP（enterprise resource planning）的SAP在美國乃至全球得到普及。正如一些美國學者所指出的那樣，隨著產生于德國的SAP在美國的廣泛應用，作為SAP軟件開發上的設計思想及其基礎的德國成本會計核算系統被人們所關注是很自然的現象。也有人認為，為了克服美國成本會計的實務邊界交叉及其存在的問題，應該學習德國正在實施的、成功的 組織業績的計量技術和管理方法。將德國的GPK（彈性邊際成本法）有效地應用于ABC（作業成本法）是成本會計整合的內在要求，這種整合（即構建“資源消耗會計”）具體表現在“學習德國”成本會計方法的一系列行為之中。譬如，由制造業國際高級聯合會（The Consortium for Advanced Manufacturing-International ，簡稱CMA-Ⅰ）設立的探討資源消耗會計的研究小組（RCA小組）已于2001年12月成立，它作為Cost Management Systems Interest Groups的一個組織成員，正在積極地開展工作。

　　該研究小組的目的是以德國的成本管理模式（特別是作為GPK開展的成本管理）為基礎，以RCA這種新的管理形式來再造會計模式，并加以全面推廣應用。研究小組通過三個月一期的交流與溝通，與企業經營和決策信息系統相互關聯，調查、研究了RCA的潛在能力及收益情況，就RCA的概念和理論體系構建等方面發表了相應的研究成果，并在企業實施RCA方面進行了實務方面的案例研究。

　　例如，作為RCA代表人物之一的Merwe認為，他通過采用Kilger的GPK，從Kilger那里學到了許多東西[Merwe， 2004， P1-6]，還將其著作（第11版）譯成了英語正式出版發行[Offenbacker， 2004， P7-28]。根據Merwe的介紹，以Kilger的著作為中心，學習德國經驗的意義可以概括為以下幾點[Merwe， 2004，P1-5]：

　　1.在過去20年的時間里，德國成本會計中的哪些方面比較突出，為什么會得到世界會計界的重視等等。總結這些經驗能夠給予我國會計界以啟示，并據此獲得更多的感悟或認識。

　　2.在相互比較中可以更清楚地了解美國成本會計的現狀。

　　3.有助于加深對未來成本會計前進方向和發展道路的認識。

　　4.使已確認的路徑方式得到了鞏固。

　　（二）資源消耗會計的本質

　　RCA以GPK的方法作為理論基礎，區別于ABC，其關注的焦點在于“資源、資源之間的相互關聯性以及資源的產出是如何消耗的”[Benjamin and Simon， 2003， P20-21]。從這個意義上講，RCA是一種新方法；是一種能動的、綜合而概括的成本管理系統；是將德國成本會計的各種原理與ABC有機結合的產物[Clinton and Keys， 2002， P1]。RCA是對總括的信息系統的靈活應用，它能夠將資源分析與動因分析兩者有機結合[Clinton and Webber， 2004， P22]，進而推動成本會計系統的改善。

　　RCA能夠在環境變化方面適時地對成本模式作出反映，從這個意義上講，它具有能動的性質。此外，RCA與組織結構整合相關聯，并據此體現出綜合性的特征。此外，RCA聚焦于資源，它包含了ABC、ABM（作業管理）、變動成本計算（variable costing）、全部成本計算（absorption costing）、實際成本、標準成本、按分部分類的損益表、作業資源計劃設定（activity based resource planning， 以下簡稱ABRP）、第一次成本（primary costs）、第二次成本（secondary costs）等方面的內容，是一種總括的管理方法。

　　從路徑角度分析，RCA作為傳統的適用于各種類別成本管理方法的綜合體現，在信息系統中采用的是總括的路徑方式。因此，在較多的情況下，RCA是作為企業導入ERP系統的一部分而得到應用的[Clinton and Webber， 2004， P22]。

　　（三）資源消耗會計的必要性

　　從戰略的角度考察RCA的導入路徑，需要從組織發展面臨的問題入手展開分析，這也是為什么要探討RCA的原因所在。現行組織面臨的困境主要體現在以下幾個方面：

　　1.難以預料資源的浪費。例如，難以估計實際的剩余/閑置生產能力（actual excess/idle capacity），或者不能預測資源與資源間的需求（resource-to-resource needs）以及資源利用的情況（計劃的剩余/閑置生產能力）。

　　2.成本計入過多。不是因為某種自己的產品與服務系列的原因而發生的閑置生產能力成本，而是由于不恰當地將成本費用計入該產品和服務之中而導致成本計算過大，從而使得該產品和服務系列的管理者感到不平或不滿。

　　3.成本信息缺乏配比性。對于管理者而言，現行的成本會計信息缺乏一貫性，難以把握成本的真正動因，在進行收益最佳化決策（例如，產品的合理化）時，無法克服產出層面存在的固定費用死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）的問題。

　　4.資源配置的靈活性不足。現有資源不充分，或者對資源配置無法作出適當的決策。如對部門之間人員的變動以及設備的移動等情況難以作出有效的配置場所的安排。

　　5.成本計入過小。因為沒有充分考慮固定費用、準固定費用和比例費用（變動費用）等經濟活動存在的能動性，所以對未來資源使用（future resource spending）（以及其后環節和產出的成本）的實際水平只作了過小的成本計算。

　　6.成本風險難以把握。譬如，對于業務外包決策，因為存在各種不確定性的風險，所以其效果本身難以準確把握。在現行的信息情況下，存在諸如投入層面上固定費用死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral）的情況。

　　7.業績評價不準。因為缺乏計劃與實績的比較信息，從而難以采用確切的更正活動。

　　二、資源消耗會計的基礎概念

　　RCA能夠較好地解決上述存在的各種問題。為了便于人們了解RCA，明確RCA的基本概念是十分必要的。筆者根據Clinton 和Keys的研究，指出RCA是由以下三個核心概念組成[Clinton and Keys， 2002，P2-4]的。

　　（一）資源（resource）

　　在RCA下，資源是一個廣義概念，資源消耗是指部門之間的成本（價值）轉移。如：用貨幣購入的勞動力（工人工資、職員薪酬、福利待遇），員工接受報酬提供相應的勞動；購入的勞動對象（庫存材料）、勞動手段（固定資產）、固定資產按期攤入成本的價值（折舊）和轉入成本的材料費用以及企業的維修車間所發生的一切工、料、費用等都是資源。可見，RCA根據因果關系以資源為焦點進行成本的歸屬，即依據資源向成本對象分配成本，它與ABC有明顯的不同。ABC主要解決間接費用的分配問題，RCA則是用ABC的方法，把德國GPK的優點結合進來，解決資源消耗，即價值從一個部門轉移到另外一個部門，故稱“資源消耗會計”。

　　在RCA的認識上，某種資源是因為對其他資源提供效用而存在的。此時，基于RCA的資源庫（資源結集點）包含所有的資源，據此的相關成本需要面向資源進行歸屬計算，全面地反映基于成本分配的操作成本，努力體現因果關系。RCA作為從資源角度分析并管理ABC的一種新的描述方法，在明確資源消費是成本發生的根源這一事實的基礎上，需要兼顧ABC的收益。RCA要求在資源與作業之間進行分配，協調和整合分配機制，通過相關技術與方法的共用，提高資源與資源消耗之間以及資源與作業之間的相互關聯性，進而增強ABC的功能。

　　（二）計量基礎的設計（quantity-based approach）

　　計量基礎是指對成本分配采用的計量方式，它意味著RCA在各資源結集點采用了可計量的手段，從而使資源消耗的各關聯方通過金額單位體現出來，明確了資源的消耗與成本分配（消費的價值）的因果關系，實現了評價手段的定量化，為人們理解有關資源消耗與成本分配的關系提供了首尾一貫的觀察視角。

　　資源結集點相當于美國成本會計中稱為“成本中心”的一個單位，這個單位發生的所有成本（資源消耗）均在此集結，結集后的產出數量稱為資源產出量。資源結集點可以是、也可以不是一個行政單位，它可以進一步分為初級成本結集點和二級成本結集點。初級成本結集點是直接從事生產產品或提供可銷售勞務的單位，與“基本生產”的單位相仿。但初級成本結集還包括直接為可銷售的產品或勞務提供服務的部門。因此除了生產部門以外還包括銷售、發運和顧客服務部門；為基本生產單位或為其他二級成本結集點服務的單位，稱為二級成本結集點，與“輔助生產”的單位相仿。

　　（三）成本的性質（nature of costs）

　　RCA對成本的本質從兩個層面上進行了甄別。

　　1.對于最初擁有的成本是否為固有性質的成本（initial/inherent nature of costs），需要結合資源消耗模式進行判斷。成本依據戰略與組織的選擇，決定了其在發生時點是固定的還是比例的。

　　2.事實上，對于比例成本具有的潛在特性，從資源消耗時點上看可能會發生變化。按比例供給的資源，盡管是作為固定費用處理的，但是在相應的形態上具有消費的特性。

　　根據成本的性質，可以將成本分為直接成本和初級費用。直接成本是指本單位直接發生的成本，如材料、工資、福利費和折舊費。與直接成本相對應的是轉入成本，是由于消耗了二級成本結集點所產出的資源而發生的成本。初級費用是反映一項成本費用固有的成本性質，與“成本費用要素”相似，與“總賬科目”相同。與此相對應的是二級費用要素，反映由于資源的消耗而改變了的性質。如工資、福利、折舊和維修都是總賬科目，屬于初級費用要素。但人力資源部門或供電部門消耗了這些初級費用要素，其產出就不再是原有的資源了，產出的稱為二級費用要素。

　　三、資源消耗會計的應用及其現實意義

　　資源消耗會計（RCA）中的“資源”是作為與作業相關聯的一種替代方式（各種各樣的變化可能）加以設計的，它的好處在于增加了“資源消耗”的責任機制，并體現出成本管理戰略控制系統中的多樣化、復雜化和綜合化的特性。

　　（一）資源消耗會計與作業成本的主要區別

　　在RCA框架中，主要是基于計量基準的成本分配（計劃與實際）。資源消耗根據數量加以核算，并按每一資源單位進行評價。因此，這些成本從資源結集點向成本對象（例如，作業、項目、產品、顧客等）進行分配，在這種處理方式下，RCA注重成本性質的分析，并為實現收益目標而致力于E/I產能（剩余/閑置生產能力）的管理。符合RCA特征的基本原理有如下八個方面：1.對所有資源結集點的產能進行定量化的處理；2.對E/I產能進行精心的管理；3.認識資源結集點的相互關聯性；4.對于被投入資源的成本，確認其在當初所具有的固有性質以及在消費時點上的成本性質的變化；5.靈活應用作業成本計算（activity costing）；6.依據計量基準開展成本計算，將所有的關聯成本進行歸屬計算；7.基于多元收益性目標的層面，僅局限于集中計算和吸收固定費，而不對產品/顧客的全部成本進行集中計算和吸收；8.在操作方面，不僅在戰術層次而且在戰略層面也支持資源的管理和經營決策。

　　RCA與ABC的基本區別主要體現在成本應用的具體流程上，現以一簡例加以說明。在這個例子中，ABC稱為“成本中心#123”，從事收料與發運。具體進行四種作業，即：對倉庫運來裝在“貨盤”的貨物，第一步是用鏟車從貨盤上卸下貨物；第二步將貨物用人工分類；第三步把經過分類的貨物成堆垛起；第四步再用鏟車把貨物裝上貨盤。在ABC下，把這個成本中心所發生的費用追蹤計入這四項作業的過程，可以用圖1來表示。圖2是在RCA下的成本流程情況。

　　對比圖1和圖2，可以看出：1.在RCA下，由于一個資源結集點只能有一個產出的計量單位（如果發生了兩個計量單位，如上例則必須人為地細分成兩個結集點），細分以后每個結集點都只有一個“動因”、一個成本對象（在上例中，人工工時和機器小時分別為這兩個結集點的成本對象）。這個處理原則源自德國的GPK廣泛設置成本中心（在RCA下稱為資源結集點）的原則，使每個成本中心都有自己的成本動因。2.由于每一個資源結集點有自己的成本核算對象，可以結集點為編制計劃、考核業績、分析差異的單位，這就能夠貫徹一系列的成本管理措施；而ABC則只強調合理分配成本于各該產品，沒有強調全套成本管理的實施。3.從最基層的成本核算單位（資源結集點），把成本劃分為固定成本和變動成本兩部分。只有這樣，才能合理地編制成本計劃，進行成本分析。

　　（二）資源消耗會計的應用

　　對E/I產能（剩余/閑置生產能力）有效地進行分析，是資源消耗會計（RCA）優越于ABC的一個重要方面。資源消耗會計對企業安排計劃和編制預算起著積極的促進作用。

　　1.產能經營的應用

　　E/I產能是指未被利用的資源。從數量角度分析，它是從供給的資源中扣除利用了資源后的差額。作為一種“差異”，它更強調報告的屬性，但決不是將這種“差異”分配到每一個產品單位之中，而是將其追蹤至更上位的小組（團隊）或工廠層面。在RCA中，具有同時管理生產的產能和管理E/I產能的可能性，并強調對E/I產能管理的必要性。RCA按是否管理E/I產能或進一步對涉及其影響的責任人員或者層面，追溯E/I產能并加以歸屬，在這一過程中使用了“供給的產能”這種概念。經營者要求對有可能利用的資源提供充分的揭示，并據此進行產能的管理及作出資源獲得方面的決策，為此，經營者管理過程中就有了與產能相關的“實際利用程度”這種信息。經營者在資源獲得的決策上結合對產能利用的責任要求，促進了會計責任觀的形成。從操作系統角度定義RCA，意味著它相對于現行的會計系統（或者會計責任人），屬于業務計劃（例如，產能的層面、可能實行的制造數量等）或被應用的作業過程，是會計系統的一個組成部分。某個層面的產能（包括其定義、計量方法）不僅是涉及成本管理的責任人，而且對作業的責任人和工程技術人員也有具體的要求，當然這還需要作進一步的探討。

　　2.收益計劃和預算編制的應用

　　成本一旦與所具有的固有屬性的確認與計量結構相聯系，它就不僅僅是產品/服務的成本計算，而且成為預算編制和計劃制定的基礎。RCA這種對預算編制、計劃制定支持的手段稱為“作業資源計劃制定（ABRP）”。一般來說，ABRP由以下四個步驟組成[Clinton and Keys， 2002，P4-5]。

　　（1）對于資源，需要制定在資源結集點上的單位標準（resource pool-level unit standards）。

　　（2）對于消費者，需要制定有關資源產出消費的單位標準（resource output consumption unit standards）。

　　（3）決定有關資源產出所需的計劃。

　　（4）將有關資源產出所需的計劃轉換為等價的貨幣量。

　　使用RCA原理的計劃制定和控制模式以及有關案例，Lynn Benjamin 和Todd Simon做過研究[Benjamin and Simon，2003]。他們認為，因導入RCA的各項原理，從而使以下規則得以確認[Benjamin and Simon，2003， P26－27]：

　　一是在資源結集點上，使適應于每一期間所需的資源供給能力變得更大。

　　二是對計劃期間整體的資源需要進行費用預測，并且在可能的情況下，對計劃/過剩生產能力作出轉換。

　　三是在不同的月次計算和揭示預測的營業利潤。

　　四是將高度的彈性草案用于計劃制定。

　　五是改善申請書編制等事務處理上的周期。

　　六是使間接費用可視化。

　　七是提供正確的邊際信息。

　　八是在計劃制定之際進行高水平的投入以及進行詳細的內容描述。

　　九是職員接受RCA和產能管理。

　　十是理解制造環節各內容上的相互關聯性。

　　RCA能夠對上述規則發揮積極的效用，從近年來發表的有關導入RCA的有意義的案例研究中可見一斑。

　　（三）資源消耗會計的積極意義

　　以往，理論界曾經將作業成本應用于預算之中，形成了所謂的作業成本預算（ABB），并在此基礎上發展為“作業計劃與預算（ABP/B）”。然而，由于ABP/B仍然以ABC為基礎，將ABC本身存在的問題也帶入了ABP/B之中。通過以“資源”為導向對這種預算工具加以修正并依此形成的新方法——“作業資源計劃制定（ABRP）”，則較好地解決了傳統ABC的內在缺陷。ABRP一般由以下四個步驟組成：1.對于資源，需要制定在資源結集點上的單位標準。2.對于消費者，需要制定有關資源產出消費的單位標準。3.決定有關資源產出所需的計劃。4.將有關資源產出所需的計劃轉換為等價的貨幣量。

　　資源消耗會計（RCA）的應用意味著成本會計系統有了實質性的變革。一方面，RCA補充和完善了ABC等成本會計方法；另一方面，它還有助于推進企業的信息化建設，尤其是對采用ERP系統的企業可能會更有成效，即有助于使信息管理實現綜合化的效果。同樣，依據導入的RCA并借助其總括性特征，將使全社會的成本管理與收益計劃以及預算管理的應對策略有效地加以推廣、應用成為可能。

　　馮巧根教授簡介

　　馮巧根，男，1961年12月14日生，浙江上虞市人。經濟學博士，管理學博士后。現為南京大學商學院教授、博士生導師，浙江省政協委員、浙江省人大經濟監督專家組成員（均在任）、浙江省注冊會計師協會理事等；并任金瑞科技股份公司、上海鼎立股份有限公司等上市公司獨立董事；曾在浙江長廣（集團）公司從事過八年財會工作，還在廈華電子（兩年企業博士后）以及日本大阪東芝公司（日本，一年，有多次往返）從事過實務工作。他受浙江省政府、國家外專局、香港包氏基金、國家留學基金等委派去過日本、英國、韓國等國家，其中在日本九州大學從事過兩年研究與教學工作。

　　曾主持并完成國家及省部級課題十多項；在《會計研究》、《財政研究》等雜志發表文章數十篇；出版過《競爭財務論》、《財務范式變遷》、《管理會計應用與發展的典型案例研究》等多部專著；主持編寫《成本會計學》（國家十一五重點教材）等高校教材。他曾獲得3次省部級二、三等獎（包括主持與參與）、20余次省部級學會獎，入選浙江省政府重點人才培養計劃，并獲得浙江省“151工程”相關經費資助。