摘要：資產的不同定義，有著不同的屬性，資產的屬性不同，其計量的方法也就不同，因此，資產的屬性與計量模式之間存在一致性、相關性。現行的計量模式與資產定義、屬性存在一定的矛盾，本文就這一問題進行了初步探討，并提出應采用符合資產定義的現值計量模式或現值混合計量模式計量資產價值，以準確、完整地反映企業的資產價值。

　　關鍵字：資產屬性 計量模式 關系

　　資產是會計學最基本概念，也是會計主要的要素之一。與負債、所有者權益共同構成的會計等式，成為財務會計的基礎。資產的屬性決定會計計量方法的使用，因此，資產的屬性與計量模式之間存在著一致性、相關性。

　　一、 資產的定義及屬性

　　資產的概念是會計學最重要的概念，現行的準則定義是指企業過去的交易或者事項形成，由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。它具有以下特征：1.資產預期會給企業帶來經濟利益；2.資產應為企業擁有或者控制的資源；3.資產是由企業過去的交易或者事項形成的。

　　從歷史的發展來看，資產的定義主要有四種觀點：

　　1.未消逝成本觀

　　未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(an introduction to corporate standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為：“成本可以分為兩部分，其中已經消耗的成本為費用，未耗用的成本為資產”也就是說，他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額，是成本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產，強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。

　　2.借方余額觀

　　資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為：“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的，前提是這一借方余額不是負值。作為資產，它代表的或者是一種財產權利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此，不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產，而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然，這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產，很難說是在描述資產的性質。

　　3.經濟資源觀

　　經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年，美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出：“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源，是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識，第一次明確地將資產與經濟資源相聯系，雖然它并未正面提到無形資產的內容，但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外，它也明確了資產與特定會計主體之間的關系，即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年，美國會計準則委員會在其發布的第4號公告中提出了一個資產定義：“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源，資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源，接受了“經濟資源”這一新認識，但它卻認為，經濟資源應否視為資產，取決于公認會計原則的確認和計量標準，這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。

　　4.未來經濟利益觀

　　目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年，穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出：“資產是預期的未來經濟利益，這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得。”現在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfac no.6)中提出：“資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

　　未來經濟利益觀認為，資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此，對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價，而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中，雖然成本是資產取得的重要證據之一，而且成本還是資產計量的重要屬性，但是，成本的發生并不一定導致未來的經濟利益，而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本，例如，業主投資、接受捐贈等。所以，未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產，視資產為成本的組成部分，是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性，把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此，我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

　　我國《企業會計準則》（2006）規定：資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點：

　　(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益，這也是資產的本質所在。也就是說，不管是有形的還是無形的，要成為資產，必須具備能產生經濟利益的能力。

　　(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制，也就是說，資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業，為本企業提供服務能力，而不論企業是否對它擁有所有權。因此，從現行的資產的定義出發，建立資產確認的具體標準。首先，是以“未來的經濟利益”構成了資產的本質要求，任何不具備未來經濟利益的內容，都不能被確認為資產。這樣，會計上的一些遞延支出與待轉銷損失，就不應該作為資產的形式出現；其次，資產還應與特定的主體相聯系，如某項未來經濟利益不能被該主體所擁有或控制，它也不能作為該主體的資產。這就將一些公共性資源，排除在企業資產之外；第三，任何資產，都應該是企業因為過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產。這使得自創商譽被排除在企業資產之外。這種自創的商譽包括：人力資源、管理制度、知識產權、其他權利等，因此，現行的資產定義不能反映企業的整體資產價值。

　　二、不同的計量模式體現出資產的不同屬性

　　計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”，而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題，計量屬性是內在的，根本的問題，計量單位是外在的、形式的問題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同，會造成資產的價值差異較大。因此，根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要，它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值，而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現行的會計計量屬性包括：1.歷史成本；2.重置成本；3.可變現成本；4.現值；5.公允價值；6.攤余成本。目前，主要運用的會計計量模式主要有四種：歷史成本、重置成本、公允價值、現值。

　　(一)、歷史成本

　　歷史成本又稱為原始成本，就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物。在歷史成本計量下，資產按照其購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。它是根據會計憑證和賬面記錄進行的，是一種傳統的成本計算方法，長期以來是會計存在發展的一個重要計價基礎，它特別適用于存貨估價和損益計算的需要。歷史成本計價具有客觀性，它是建立在幣值穩定基礎之上的，這樣才能把企業在不同日期存在的資產和負債，以及不同時期內發生的收和費用進行有效比較，從而正確地反映企業的財務狀況和經營成果及其發展趨勢。歷史成本原則包括兩個內容:一是以歷史成本為計量屬性，二是名義貨幣為計量單位。關于歷史成本原則建立的基礎，一般認為：一是值穩定假設，二是社會平均生產率不變假設，二者共同構成歷史成本原則得以存在的前提條件因此，資產計價的結果，是資產賬面價值與實際價格始終保持一致。即某項資產要求按其取得或者交換時的實際計價入賬，入賬后的賬面價值在該資產存續期間一般不作調整。換而言之，歷史成本法體現資產的屬性就是過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展，生產率的提高，名義貨幣發生變化的話，從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎。

　　（二）、重置成本

　　重置成本是指現在重新購置同樣資產或者重新制造同樣產品所需的全部成本。重置成本是一種現行成本，它和原始成本在資產取得當時是一致的。之后，由于物價的變動，同一資產或者其等價物就可能需要用較多的或者較少的交換價格才能獲得。因此，重置成本表示當時取得同一資產或者其等價物需要 的交換價格。這種的交換價格應該是從企業資產或者勞務市場獲得的成本價格，而不是從企業正常經營中通常出售資產或者勞務的市場中的銷售價格。重置成本法就是選用一種價格指數，比如CPI，將資產購置年份時的價值換算為當前的價值，或者更好的辦法是分別調整每一項資產以反映各項資產真正的當前重置成本，這樣同時反映通貨膨脹和過時貶值這兩個因素。重置成本法的最大不足是它忽略了組織資本。依據重置成本，無論各項資產的重置成本測定得多么完美，也會忽略這樣一種追加的協調價值。

　　在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量；負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。

　　重置成本分為復原重置成本和更新重置成本兩種。

　　1、復原重置成本是指采用與評估對象相同的材料、建筑或制造標準、設計、規格及技術等，以現時價格水平重新購建與評估對象相同的全新資產所發生的費用。

　　2、更新重置成本是指采用新型材料、現代建筑或制造標準、新型設計、規格和技術等，以現行價格水平購建與評估對象具有同等功能的全新資產所需的費用。

　　在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。

　　重置成本的優缺點

　　與原始成本屬性相比，重置成本具有以下幾個優點：

　　（1）重置成本表示企業現在獲得該資產或勞務所須支付的數額。客觀存它是現行投入價值的最佳計量。用它與現行收入配比計算利潤富有意義。

　　（2）以現行重置成本與現行收入相配比，可以將資產持有損益與營業損益區分開來，提供有意義的會計信息。

　　（3）如果要持續取得這種資產，現行重置成本就表示資產對企業的價值。

　　（4）以各項資產現行重置成本相加的總額，比以不同時期所發生的歷史成本相加的總數更富有意義。

　　重置成本屬性的主要缺點是重置成本的確定缺乏客觀性。由于計量重置成本之日 在市場上所銷售的商品，價格可能并完全一致，加之銷售條件等可能不完全相同，因此，在重置成本數額確定過程中，不可避免地會帶有一些主觀因素。再者，在計量重置成本之日，由于技術進步等原因，企業有些資產也可能在市場上很難找到與之相同甚至相似的資產，對于這些資產的重置成本只能依靠估計，重置成本的確定由此更帶有主觀的成分。

　　重置成本法的適用環境和用途：比較適合在經濟飛速發展的今天，物價上漲快。用途：管理人員進行決策的時候使用，因為這樣可以很客觀的反映出人力資源的真實成本，能有利于做出正確的判斷。

　　重置成本法計算公式

　　計算公式為：被評估資產的價值=重置成本-累積應計損耗=重置成本-有形損耗-無形損耗（功能性損耗+經濟性損耗）

　　因此，重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。

　　（三）、公允價值

　　公允價值，英文為Fair Valve亦稱Market Valve或Market to Market,所謂公允價值是指以市場價值或未來現金流的現值作為資產和負債的主要計量屬性。我國新會計準則規定：“公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。” 在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值。新準則強調的是公平交易、熟悉情況的雙方自愿、金額能取得并可靠計量，由此可見，公允價值的最大特征就是來自于公平市場的確認。

　　從廣義上說，公允價值的本質是反映交易和事項內含的公平、公允的價格。美國和國際會計準則的定義均認為公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。從狹義上講, 公允價值作為獨立的一個計量屬性,它所反映的是一種模擬市場的價格,在尚未交易和非清算的情況下,采用各種估價技術進行近似市場定價方式的評估,從而試圖得到相對公允、合理的價格,以反映其靜態價值。

　　1.公允價值假設條件

　　（1）為公平交易形成的價格；公平交易是公允價值形成的一個最重要的基本條件，交易雙方應該彼此平等，自由的進行交易。

　　（2）為交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。這一假定實際上是對公平交易進行補充定義及說明。如果交易一方或雙方在財務困難或面臨重大經營規模調整，縮減時候，交易形成的價格往往是不是公允的，不是正常交易形成的價格。

　　（3）為交易雙方應是熟悉情況的，這一假定仍然是對公平交易的補充。如果交易一方或雙方不熟悉交易對象的情況，其形成的交易金額很難說是公允的。

　　2、公允價值的特性

　　在確定公允價值時，必須同時滿足上述三個前提假定。公允價值是在公平交易中，由自愿交易的雙方所達成的價格，而不是交易一方主觀預期希望達成的價格。因此，公允價值是一個客觀的現時價值，而不是主觀的價值。

　　因此，公允價值計量模式體現出的資產屬性是資產進行交換時形成的交換價值金額，即市場價格。

　　（四）、現值

　　現值（ Present value），也稱在用價值，指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額，負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量折現的金額。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。現值計量應當包括五個方面的因素：①對未來現金流量的估計或對一系列現金流量的估計；②對現金流量的數量和時間上可能的波動的預期)；③貨幣的時間價值，即無風險利率；④承擔隱含在資產或負債中的不確定性所能接受的市場價格；⑤其他難以辨別的因素，如欠流動性、市場不完善等。現值有兩種計算的方法，即傳統法和期望現金流量法，使用這兩種方法的四條原則：

　　①估計的現金流量和折現率應盡可能反映在公平交易中決定是否購買資產所應考慮的隸束。項和不確定性；

　　②用來折現的利率應當與估計現金流量所有的假設一致；

　　③估計現金流量和利率應當最有偏見，而且只考慮相關資產；

　　④估計現金流量和利率應當反映可能的全部結果，而不是某單一的最可能值、最小值或最大值。

　　在傳統法下，通常使用單一的最佳估計現金流量和單一的利率來計算現值。最佳估計現金流量是指在未來時期最有可能將要收到或付出的一個單一的量。在期望現金流量法下是用期望現金流量和無風險利率來求現值。期望現金流量是在可能估計的數量區間內的一個概率加權數之和。尤其在時間不確定的情況下，期望現金流量對于復雜汁量要此傳統法好。因為最佳估計未來現金流量只吉有未來現金流量的數量信息，而期望現金流量則含有數量、時間和不確定性三種信息。當能夠識別市場上可比資產時，如果所考慮的資產的現金流量的時間和數量與市場上可比資產的現金流量的時間和數量高度相關。并在不同的經濟情況下持續相關。則傳統法是一種比較適當的方法。但是，當市場上不存在可比資產和負債時，就應當使用期望現金流量法。因此，在現值計量模式下，資產的屬性是在用價值，指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。現值體現出資產本質特征“未來的經濟利益”，最符合現行資產的定義和屬性。

　　三、 現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾

　　新企業會計準則的實施，一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步，為企業的發展提供了更好的機遇；另一方面，其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊，公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中，有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用，無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前，對于公允價值的認定主要采取以下方式：（一）存在活躍、公開的市場價格，則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場，在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下，其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提，因此具備“公允”的要求，可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的，并且易于交易方接受并獲得關注者認可，可以說是公允價值確認的理想狀態。（二）不存在活躍、公開的市場價格，則在多方詢價的基礎上，采用適當的估值方法，或由評估機構評估，作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場，可以采用適當的估值方法，搭建相應的數據模型并選用適當的參數，參照各方詢價因素，結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。（三）不存在活躍、公開的市場價格，交易標的也不適宜進行評估，并且進行多方詢價存在困難的，可以參考同類交易的市場價格，作為確認公允價值的基準在這種方式下，同類交易標的價格無法由市場直接獲得，因此只能用類比的方式，采集同類交易價格，作為估值的依據。這樣，如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性，同時其實施載體各要素也應具備可比性，比如期望現金流、期限等。這樣，現行會計計量模式是一種以公允價值為主體，多種計量模式并存的混合計量模式，因此，體現出資產屬性也是多種多樣的，既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為，指企業過去的交易或者事項形成，由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”，因此，資產的價值不是以企業現有的資產為基礎，也不認可投入成本，決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力，根據資產的屬性其計量模式就是現值，因為只有能現值反映企業未來的產出，最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性，只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求，在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮，采用其他的替代計量屬性，但也要求排除人為估計等因素干擾，客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此，根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。

　　總之，資產的屬性要求其計量的方法合理地、客觀地反映其真實價值，資產的屬性與計量模式存在一致性、相關性，會計計量的本質就是準確、完整地反映企業的內在價值，資產的屬性與計量模式的匹配，是會計學的重大問題，是值的我們認真研究和探索的。

　　參考文獻：

　　1．企業會計準則，中華人民共和國財政部．經濟科學出版社，1-6

　　2．會計發展史，王建忠．東北財經大學出版社

　　3．會計歷史與理論研究，王光遠．福建教育出版社

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