視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，其不同于一般銷售，是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定以下八種行為屬于視同銷售行為：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣(市)，將貨物從一個機構移送他機構用于銷售；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這些視同銷售貨物行為都要交納增值稅。

　　視同銷售行為在會計實務中的界定

　　視同銷售不同于一般銷售貨物，這種行為導致兩種結果：一種顯著特征表現為經濟利益沒有直接以貨幣資金的形式流人企業，而是以其他非現金資產的形式流入企業；另一種是視同銷售行為使企業自產或委托加工的貨物在企業內轉變資產的存在形式或者其轉移出企業并不會帶來經濟利益的流入。

　　在會計實務中，哪些視同銷售應該像一般銷售一樣確認為收入，通過“主營業務收人”科目核算；哪些不能確認為收入，只能按其成本進行轉賬處理?應分析這些視同銷售行為的業務實質然后據其做出不同的會計處理。其中分析視同銷售行為的發生是不是產生經濟利益亦即會不會導致企業收入的增加是分析其業務實質的關鍵。《企業會計準則第14號——收入》第2條，對收人界定為：企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。其根本點是：收入的本質是企業經濟利益的總流入。而這種經濟利益的流入，并沒有被限定為以貨幣資金的形式。既然是有經濟利益流入企業當然這種流人應該是從企業外部流人的，體現的應該是企業與外部的關系。而企業內部資產存在形式的改變并不會給企業帶來經濟利益的流人。由此可以看出通過分析視同銷售行為的業務實質，可以將其分為兩類：具有銷售實質的視同銷售行為和不具有銷售實質的視同銷售行為。

　　具有銷售實質的視同銷售行為

　　(一)將貨物交付他人代銷

　　這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同，很明顯會產生經濟利益的流人。不同的是委托方將商品交與受托方時，雙方只是按協議規定進行了貨物轉移，而貨物的所有權并未發生轉移，經濟利益也未流入委托方，因此其不能確認為收入。只有收到代銷清單時，委托方才能確認為收入。

　　(二)銷售代銷貨物

　　銷售代銷貨物的代銷費用根據委托代銷協議的約定有兩種結算方式，一種是視同買斷，另一種是根據銷售額的一定比例收取手續費。在第一種方式下，代銷方銷售委托代銷的貨物就和銷售自有的貨物一樣會帶來經濟利益的流入。其中和委托方約定的結算價格就是企業取得此收入的成本，而實際的銷售價格就是這項業務經濟利益的總流人量。所以應該在銷售完成后確認“主營業務收入”的增加。另一種結算方式將在下文進行分析。

　　(三)非同一縣(市)將貨物移送他機構用于銷售

　　這種銷售行為明顯屬異地銷售，其與將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物的核算有相同之處。兩者的區別在于前者是實行統一核算的異地不同機構的委托、受托關系；后者是兩個獨立核算的公司之間的委托、受托關系。其核算上的共同點在于委托方以收到銷售清單時確認收入，受托方以實現銷售確認收入。其會計處理在此不再贅述。

　　(四)將自產、委托加工或購買貨物作為投資提供給其他單位或個體經營者

　　自產、委托加工或購買貨物作為投資提供給其他單位或個體經營者的行為是一種公平的交易，所以其所產生的長期股權投資等要按照投出貨物的公允價值和相應的增值稅來進行計量。事實上長期股權投資等資產的增加就是貨物投資轉出給企業帶來的經濟利益，只不過其表現形式不是貨幣資金而已。換一個角度來考慮，如果企業采取貨幣資金方式取得同等份額的投資，其所支付的貨幣資金的金額應該是和該貨物的公允價值以及相應的增值稅額相等，而不是和該貨物的生產成本及按其公允價值計算的增值稅之和對等。可見這種視同銷售行為會帶來企業收入的增加，因此應該確認“主營業務收入”。

　　(五)將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

　　這種視同銷售行為雖然沒有直接反映出與交易相關的經濟利益流入企業，但其已將商品所有權的主要風險和報酬轉移給了股東或投資者。其經濟利益的流入表現為間接的形式。如果企業分配給股東或投資者的不是財產股利或利潤而是以貨幣形式分配，那么其金額應該是將此部分貨物出售的公允價值和其相應的增值稅額。現在以財產的形式分發股利或利潤也就會使企業的其他資產少流出企業，間接的相當于有經濟利益流入企業，這種流入的表現就是企業債務的減少，因此應該確認收入。

　　(六)將自產或委托加工的貨物用于支付職工非貨幣性薪酬

　　這種視同銷售行為也就是以非貨幣的形式支付職工薪酬。職工雖然說是企業內部的工作人員，但是通過薪酬的方式向其轉移的資產無論是貨幣還是非貨幣都在轉移后變成了職工的私有財產，企業不再具有所有權或者控制權。所以從實質上來講這種轉移也是一種資產的對外轉移。和將貨物分配給股東或投資者一樣，它會使企業的其他資產少流出企業，間接的相當于有經濟利益流入企業，這種流人的表現同樣是企業債務的減少，因此應該按其公允價值確認收入。

　　對于以上六種具有銷售實質的視同銷售行為在滿足收入確認條件后，要根據其公允價值來做以下會計處理：借：應收賬款、銀行存款、長期股權投資、應付股利、應付職工薪酬等；貸：主營業務收入，應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)。

　　同時還要結轉其相應的成本，即編制以下會計分錄：

　　借：主營業務成本

　　　貸：委托代銷商品、受托代銷商品、庫存商品等

　　不具有銷售實質的視同銷售行為

　　(一)將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目

　　在這種視同銷售行為中，由于貨物并沒有實質性轉移，其所有權、控制權和管理權還是歸企業所有，其相關風險和報酬也沒有發生轉移，因此不符合收入確認的條件，不能將其確認為收入，只能按成本結轉。其會計處理為：借：在建工程等，貸：庫存商品，應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)。

　　(二)將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

　　贈送雖然發生了所有權的轉移，但企業并未獲得經濟利益，企業資產、所有者權益都沒有增加。無償贈送不是企業的經營活動，更不是實質上的銷售行為，因此不符合收入確認的條件，不能作為收入處理，只能按成本進行結轉。其會計處理為：借：營業外支出，貸：庫存商品，應交稅費—一應交增值稅(銷項稅額)。

　　(三)受托代銷商品采取收取手續費的方式結算代銷費用

　　采取收取手續費的方式結算代銷費用的代銷行為，代銷方提供的其實就是一種服務，所收取的手續費就是勞務費用，雖然會帶來經濟利益的流人，但是這種流入和實質上的銷售是有區別的。實質上的銷售是將銷售收入和相應的銷售成本配比的，而這種行為是所取得收入不是銷售所得，而是勞務行為的一種報酬屬于其他業務收入。和委托方進行結算的款項是全部的銷售收入，因此在銷售代銷商品完成時，不確認“主營業務收入”，而是將相應款項作為對委托方的負債。至于手續費收入從其中扣除只是為了避免來回轉賬的麻煩。

　　銷售代銷商品時：

　　借：銀行存款

　　　貸：應付賬款

　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　同時結轉代銷商品的成本：

　　借：代銷商品款

　　　貸：受托代銷商品

　　確認代銷手續費時：

　　借：應付賬款

　　　貸：其他業務收入

　　有人對將具有銷售實質的視同銷售行為按公允價值確認“主營業務收入”持有不同的觀點。認為若企業確認銷售收入，企業就可以創造視同銷售業務，制造賬面利潤，對于上市公司而言，是一種會計操縱手段。筆者認為，在進行會計處理時應該按照實質重于形式的原則深人分析業務的實質，而不能單純為了避免一些特殊的行為而違背會計處理的原則。事實上，治理上市公司進行會計操縱的根本途徑是進一步完善我國的相關法規，提高對其的懲罰力度和會計操縱成本。試圖通過不把相關業務確認為收入的方式來避免會計操縱行為，是一種治標不治本的方法。

　　參考文獻：

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