摘要：企業會計政策的選擇貫穿于企業從會計確認到計量、記錄、報告諸環節構成的整個會計過程。企業選擇不同的會計政策會產生不同的會計信息，將導致企業利害關系集團不同的利益分配結果和投資決策行為，進而影響社會資源的配置效率和結果。所以企業各相關利益集團都很重視和關注會計政策的制定和選擇問題。

　　關鍵詞：會計政策；選擇；理論基礎

　　0 引言

　　企業會計政策是連接會計理論與會計實務的橋梁和紐帶，它既受會計理論的指導和影響，又直接規范和制約企業會計實務，并對企業會計報表和資本市場產生廣泛而深刻的影響。會計政策選擇也稱會計選擇，是指在既定的可選擇域內(一般由各國的會計準則、相關經濟法規等組成的會計規范體系所限定)，根據特定主體的經營管理目標，對可供選擇的會計原則、方法、程序進行定性、定量的比較分析，從而擬定會計政策的過程。會計過程其實就是會計政策的選擇過程，從這個意義上講，企業會計政策在形式上表現為企業會計過程的一種技術規范，但其本質上卻是經濟和政治利益的博弈和制度安排。因此會計過程的最終產品——會計信息多半是主觀判斷的產物，是各個利害關系集團如股東、債權人、政府、企業管理當局等各方利益博弈均衡的結果。

　　1 企業會計政策選擇的本質

　　企業會計政策選擇，即指企業利害集團(包括股東、債權人、注冊會計師和企業管理當局等)選擇會計目標和會計準則的行為。會計準則的制訂過程實質上是會計報告的編制者與會計報告相關利益集團合作博弈達到均衡的過程，已出臺的會計準則大都是各方利益均衡與妥協的產物。財務會計的目標在于向外部會計信息使用者提供決策有用的信息，但在現有的以會計準則為企業會計政策規范主體的模式下，對某一經濟事項的會計處理往往有多種備選的會計處理方法，為企業進行會計政策選擇留下了較大的空間。企業會計政策的選擇貫穿于企業從會計確認到計量、記錄、報告諸環節構成的整個會計過程，會計的過程其實就是會計政策選擇的過程，從這個意義上講，會計其實是一門貌似精確但事實上并不精確的科學，會計理論和實務中的許多問題并沒有一條放之四海而皆準的取會標準，因此會計過程的最終產品——會計信息多半是主觀判斷的產物，是各個利害關系集團如股東、債權人、政府、企業管理當局等各方利益博弈均衡的結果。

　　2 會計政策選擇的理論基礎

　　企業的契約簽訂以后，企業利益相關者就要對契約進行監督。在以會計收益作為企業經理報酬獎勵方案基礎的激勵機制中，企業管理當局的會計政策選擇對委托代理關系有重大影響。

　　2.1 報酬契約報酬契約對企業會計政策選擇的影響主要體現為：

　　①⑤若實際利潤高于目標利潤的上限，經理人員有遞延報告盈利的動機以謀求總報酬的最大化；

　　②若實際利潤處于目標利潤的彈性區間，經理人員會使報告盈利達到上限，以即時獲得好處；

　　③若實際利潤低于目標利潤的下限，經理人員則可能有“巨額沖銷”的動機；

　　④如果管理者的報酬契約中包括了認股權，那么管理當局則選擇能平滑收益的會計方法，以保持其股票價格的穩定增長。企業管理當局對會計政策的選擇是以維護個人收益最大化為企業立場。

　　2.2 債務契約債務契約對企業會計政策選擇的影響主要體現為：

　　①假定其他條件保持不變，企業的負債權益率越高，企業的經理人員便越有可能選擇將報告收益從未來期間移到當期的會計政策，如利息費用的處理、研究和開發費用的處理、折舊的計提等會計政策都可幫助企業達到調節收益的目的；

　　②如果在某種會計方法下將發生違約行為，管理當局一般會變更會計政策，以避免這種違約行為的發生；

　　③企業越是與特定的、基于會計數據的限制性契約條款聯系緊密，企業經理人員便越有可能采用可增加當期收益的程序。

　　2.3 政治成本政治活動對企業會計政策選擇的影響主要體現為：

　　①稅收。稅收會增加企業的成本，減少其現金流量。因此，公司管理人員總是希望通過各種努力降低現實和潛在的稅負，包括對現行會計方法的選擇和可能出臺準則的游說。

　　②收費管制。政府機構依據有關會計數據對某些企業的產品價格和收費標準加以限制，受限制的企業一般會游說管理機構和準則制定機構，以便制定出最有利于公司的會計準則。

　　③不對稱損失函數。在現實經濟活動中，人們對損失、失敗的敏感度總是高于成功和收益。因此，政治活動之一就是限制一切造成損失的可能性。具體地說，大公司的失敗或破產會產生一種潛在的政治危機，從而把公眾的注意力引向某一政治機構。因此，政府機構寧可消除高估資產的潛在根源，也不愿消除低估資產的可能。

　　④潛在危機的影響。政治家們總是為各種危機尋找“替罪羊”，企業會計信息中的報告盈利往往會引起政治家和管制人員的注意。

　　3 據以上研究得到的結論與啟示：

　　第一，企業會計政策屬于企業會計過程中的一個特定范疇，會計政策選擇是企業利益相關者選擇會計目標和會計準則的行為，企業會計政策選擇主要指企業管理當局選擇會計政策的行為。從會計政策及企業會計政策選擇的定義可以看出，會計政策在形式上表現為會計過程的一種技術規范，但在本質上它是一種經濟、政治利益的博弈規則和契約安排，它對企業各利益相關者的利益分配關系會產生一定的影響。

　　第二，契約理論揭示了企業的本質特征與會計政策的契約特性，會計政策的契約條款以及會計數據的契約特性決定了會計政策在企業各種契約關系中的重要地位。不完全契約是現實經濟生活中契約的常態，在企業兩權分離的情況下，當契約不完全時，契約沒有規定的那部分權利，即剩余控制權歸資產的所有者是最有效率的，這一論斷奠定了企業會計政策選擇權的理論基礎。

　　第三，從企業會計政策選擇的目標看，效率型的會計政策選擇可增進企業各利益相關者的利益，機會主義型的會計政策選擇可能只有利于企業管理當局等個別利益相關者，與企業財務目標和會計目標相背離。在一個較長的時期內(如企業的存續期間或一個投資周期)，會計政策選擇并沒有改變企業真實的現金流量狀況，它只會影Ⅱ向到會計數據(如利潤)在不同會計期間的反映和分布；換言之，會計政策選擇影響的只是各會計期間的會計報告數據，而不會改變企業存續期間的真實財務狀況和經營成果。

　　第四，在我國現實經濟生活中，為減少會計政策選擇中的機會主義行為，會計準則規范制訂者在制訂會計準則時應充分考慮會計政策的經濟后果與會計政策選擇的利弊，在兼顧統一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會計政策的可選擇范圍。在我國資本市場上，以凈資產收益率作為對上市公司的管制依據容易誘發包括機會主義型會計政策選擇在內的利潤操縱行為，并可能導致嚴重的會計信息失真。所以，市場監管部門應改革資本市場管制措施，采用多重會計與非會計指標體系對上市公司進行管制，以遏制上市公司利用會計政策選擇操縱利潤、逃避市場管制的行為。

　　第五，在某種意義上講，一部人類會計發展史其實就是一部會計選擇的歷史。會計數據的功能和會計政策選擇的實質決定了會計政策選擇必將伴隨人類經濟社會的發展而存在，各市場主體為實現自身利益最大化的博弈也將繼續下去。會計是事關社會經濟發展的大計，會計政策又是會計發揮其功能作用的重要實現形式，因此無論是在宏觀還是在微觀層面上，都應當引起我們對會計政策選擇問題的足夠重視。

　　總之，由于契約理論在會計政策選擇中的作用和會計政策本身的局限性，為企業進行會計政策選擇提供了廣闊的空間。我們所能做到的，就是通過契約的規范和完善以及加強監管，把企業會計政策的選擇控制在企業各利益相關者可接受的范圍內。