主編點評：這篇文章主要講解了新準則下，稅務匯算清繳后調賬的賬務處理，列舉出了“涉及損益類”和“不涉及損益類”的處理，并分別舉例說明。

      2006年新會計準則及應用指南的發布，對財務工作產生了極大影響。實務中許多企業對匯算清繳后的調賬是五花八門，紕漏較多，為以后年度的財稅檢查留下隱患。2007年在學習貫徹新準則的同時，我們應關注一下匯算清繳后的賬務調整。

　　一、對上年度錯誤科目的調賬處理

　　1．涉及損益類科目的，通過“以前年度損益調整”科目核算。

　　2．對于不影響上年損益的錯賬，可直接調整。

　　【例1】稅務機關在2007年對某上市公司進行匯算清繳檢查時，發現其將用于職工福利費支出的5萬元記入了“在建工程”賬戶，該基建工程尚未完工，故不影響當期的所得稅繳納。

　　調賬分錄為：

　　借：應付職工薪酬──職工福利費 50000

　　　　貸：在建工程 50000

　　3．對于上一年度錯賬且不影響上一年度損益，但與本年度核算和稅收有關的，可以根據上一年度的錯漏金額影響本年度稅項情況，相應調整本年度有關的賬項。

　　【例2】某企業會計報表結賬后，經稅務機關匯算清繳檢查，發現2005年12月“材料成本差異”賬戶借方余額30000元，而耗用該材料的產品已完工入庫，該產品2006年已售出。

　　這一錯項虛增了2005年12月產品的生產成本，由于產品未售出，不需結轉成本，未對2005年損益產生影響，但該產品于2006年售出，此時虛增的生產成本會轉化為銷售成本，從而影響2006年度的利潤。

　　由于該檢查在報表編制后發現的，上年賬已結平，調賬分錄如下：

　　借：庫存商品 30000

　　　　貸：材料成本差異 30000

　　4．不能直接按審查出的錯誤金額調整損益的，應根據具體情況進行合理分攤。在實際工作中，最常見的是“按比例分攤法”，分攤率＝審查出的錯誤金額/（期末材料結存成本＋期末在產品結存成本＋期末產成品結存成本＋期末已售產品結存成本）。

　　【例3】稅務機關2006年審查某企業2005年匯算清繳情況時，發現其將基建用原材料3萬元記入生產成本，經核實，期末在產品15萬元、產成品15萬元、銷售成本30萬元。則按比例計算確定各部分相應的錯誤額，并調整各有關賬戶。

　　分攤率＝3÷（15＋15＋30）＝0.05

　　在產品應分攤＝15×0.05＝0.75（萬元）

　　產成品應分攤＝15×0.05＝0.75（萬元）

　　銷售成本應分攤＝30×0.05＝1.5（萬元）

　　借：在建工程 35100

　　　　貸：生產成本 7500

　　　　      庫存商品 7500

　　　　      以前年度損益調整 15000

　　　　      應交稅費──應交增值稅（進項稅額轉出） 5100

　　二、暫時性差異的所得稅會計處理采用資產負債表債務法

　　根據《企業會計準則第18號──所得稅》要求，資產負債表日后事項的所得稅會計處理采用資產負債表債務法，不得采用應付稅款法和原納稅影響會計法，并引入了“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”等科目，并將資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，統稱為“暫時性差異”。例如，對于國債利息收入、滯納金、罰款、業務招待費、業務宣傳費、工資超支、超標利息、贊助費支出等項目形成的差異，只在《企業所得稅年度納稅申報表》上進行納稅調整，而在賬務上不作調整，即業界所說的“調表不調賬”。一般企業匯算清繳后主要錯誤就是對以上調整事項未作正確處理。

　　三、報告年度匯算清繳后的賬務調整

　　根據《企業會計準則第29號──資產負債表日后事項》規定，資產負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發生于報告年度所得稅匯算清繳之后的，應調整報告年度會計報表的收入、成本等，但按照稅法規定在此期間的銷售退回所涉及的應交所得稅，應作為本年度的納稅調整事項。

　　【例4】某上市公司2008年3月10日企業收到退回的2007年9月已確認銷售的一批商品收入，其中，價款100萬元，增值稅17萬元，并結轉成本80萬元，貨款到年末尚未收到，按應收賬款的4%計提了壞賬準備4.68萬元。按稅法規定，經稅務機關批準在應收款項余額5‰的范圍內計提的壞賬準備可以在稅前扣除，本年度除該筆應收賬款計提壞賬準備外，無其他納稅調整事項，所得稅稅率為33%，所得稅采用資產負債表債務法核算。2008年3月9日完成了2007年所得稅匯算清繳，該公司2007年財務會計報告在2008年3月31日經批準報出。

　　2008年3月10日，調整銷售收入

　�。�1）借：以前年度損益調整 1000000

　　　　　應交稅費──應交增值稅（銷項稅額） 170000

　　　　　　貸：應收賬款 1170000

　�。�2）調整銷售成本

　　借：庫存商品 800000

　　　貸：以前年度損益調整 800000

　　（3）調整壞賬準備余額

　　借：壞賬準備 46800

　　　貸：以前年度損益調整 46800

　　（4）調整所得稅費用（此為在2007年調減應交所得稅的金額，產生的可抵扣的暫時性差異），按照稅法規定在此期間的銷售退回所涉及的應交所得稅，應作為本年度的納稅調整事項。

　　借：遞延所得稅資產 64069.50

　　　貸：以前年度損益調整 64069.50[（1000000－800000－1170000×5‰）×33%]

　�。�5）調整原已確認的遞延所得稅資產

　　借：以前年度損益調整 13513.50

　　　貸：遞延所得稅資產 13513.50[（46800－5850）×33%]

　　（6）結轉“以前年度損益調整”科目

　　借：利潤分配──未分配利潤 102644

　　　貸：以前年度損益調整 102644（1000000－800000－46800－64069.50＋13513.50）

　　延伸到報告年度匯算清繳前的賬務調整。假設2008年3月11日完成了2007年所得稅匯算清繳，按照稅法規定在此期間的銷售退回所涉及的應交所得稅，應作為報告年度的納稅調整事項，只將第（4）步的借方“遞延所得稅資產”科目，變為“應交稅費──應交所得稅”科目即可，其余不變。

　　四、企業虛報虧損的賬務調整

　　2005年3月4日，國家稅務總局發布了《關于企業虛報虧損適用稅法問題的通知》（國稅函［2005］190號），進一步明確企業虛報虧損的稅務處理問題分兩種情況處罰：

　　第一，對企業故意虛報虧損，在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定，即“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任”；

　　第二，對企業依法享受免征企業所得稅優惠年度或處于虧損年度發生虛報虧損行為，在行為當年或相關年度未造成不繳或少繳應納稅款的，適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第一款的規定，即“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款”。

　　下面，筆者分情況舉例說明：

　　1．虛報虧損調整后仍為虧損的企業

　　【例5】某企業2007年末“利潤分配──未分配利潤”賬戶為借方余額200萬元，企業自行申報的2007年度的虧損為200萬元，2008年5月份經稅務機關檢查發現：企業將80萬元租賃收入計入其他應付款中。稅務部門的處理結果是：企業調減虧損，并按《稅收征管法》的第六十四條第一款規定，處以4萬元罰款。根據檢查及處理結果，該企業應作如下賬務處理（假定不考慮相關稅費）：

　�。�1）調減虧損

　　借：其他應付款 800000

　　　貸：以前年度損益調整 800000

　�。�2）繳納罰款

　　借：營業外支出──稅收罰款 40000

　　　貸：銀行存款 40000

　　（3）結轉“以前年度損益調整”科目

　　借：以前年度損益調整 80000

　　　貸：利潤分配──未分配利潤 80000

　　2．虛報虧損調整后為盈利的企業

　　【例6】某企業2007年末“利潤分配──未分配利潤”賬戶為借方余額70萬元，企業自行申報2007年度的虧損70萬元，2008年5月份經稅務部門檢查發現：超過計稅工資標準部分及提取的三項附加費均未作納稅調整處理，共計影響納稅所得100萬元。稅務機關處理結果是：按《稅收征管法》第六十三條第一款，企業補繳所得稅，并處偷稅款額50%的罰款。根據檢查及處理結果，該企業應作如下賬務處理：

　�。�1）補繳所得稅9.9萬元［（100－70）×33％］（注：非資產負債表日后事項）

　　借：以前年度損益調整 99000

　　　貸：應交稅費──應交所得稅 99000

　　借：應交稅費──應交所得稅 99000

　　　貸：銀行存款 99000

　　（2）交納罰款4.95萬元（9.9×50%）

　　借：營業外支出──稅收罰款 49500

　　　貸：銀行存款 49500

　�。�3）結轉“以前年度損益調整”賬戶

　　借：利潤分配──未分配利潤 99000

　　　貸：以前年度損益調整 99000