2009-07-29 10:32 來源：財會學習
一、相關準則新“亮點”
1．《企業會計準則第8號──資產減值》是針對“部分長期資產”的資產減值制定的準則，并不是全部長期資產，不適用于在其他具體準則中規范的減值。該準則規范的長期資產減值視同永久性減值，一經提取不得轉回。只能在處置相關資產后或資產離開企業時再進行資產減值的賬務處理。
2．《企業會計準則第22號──金融工具確認和計量》應用指南規定：對于單項金額重大的應收款項，應單獨進行減值測試，有客觀證據表明其發生了減值的，應當根據其未來現金流量現值低于賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。壞賬準備計提后，可以轉回。
《企業會計準則第22號──金融工具確認和計量》準則第六章第四十二條規定：短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。
3．《企業會計準則第18號──所得稅》規定：所得稅會計采用資產負債表債務法；引入資產的計稅基礎、負債的計稅基礎、暫時性差異等概念；暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。
4．2006年10月30日財政部發布的《應用指南──會計科目和主要賬務處理》附錄規定：一般企業壞賬準備的計提范圍是：應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款、長期應收款等應收款項。計提范圍較舊準則有所擴大。
5．舊準則體系計提8項資產減值準備形成的損失分別計入不同的損益類科目，例如計入“管理費用”、“營業外支出”、“投資收益”科目等；新準則體系計提資產減值準備改變為12個科目左右，要求統一計入新設置的“資產減值損失”科目（屬損益類科目，并在新利潤表中單獨列示）。計提時，應借記“資產減值損失”科目，貸記“壞賬準備、存貨跌價準備、消耗性生物資產減值準備、持有至到期投資減值準備”等減值準備類科目。資產價值回升時，借記有關減值準備類科目，貸記“資產減值損失”科目。
二、沿襲舊準則繼續存在的財稅差異（見表1）
表1
項 目 | 會 計 | 稅 法 |
核算辦法 | 只能采取備抵法 | 原則上采取直接轉銷法，可選擇采用計提壞賬準備 ，但需要報批。 |
計提口徑 | 應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款、長期應收款 | 允許企業計提壞賬準備金的范圍按《企業會計制度》的規定執行。（國稅發[2003]45號文） |
計提方法 | 應收款項余額百分比法，賬齡分析法、銷售百分比法 | 只能采用應收款項余額百分比法 |
計提比例 | 沒有明確的限制 | 壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收款項余額的5‰。 |
關聯交易 | 允許計提，但不得全額計提 | 不得計提，除非破產，稅務機關審核后作壞賬扣除（國稅發[2005]第13號令） |
核銷程序 | 沒有明確的限制 | 經稅務機關審批后當年扣除 |
三、新準則產生的新變化
會計規定：《企業會計準則第22號──金融工具確認和計量》規定：有客觀證據表明應收款項發生了減值的，確認減值損失，計提壞賬準備。壞賬準備計提后，可以轉回。
稅法規定：企業發生的壞賬，一般應按實際發生額據實扣除。但經稅務機關批準，也可提取壞賬準備，提取壞賬準備的納稅人發生壞賬損失時，應沖減壞賬準備；實際發生的壞賬損失，超過已提取壞賬準備的部分，可在當期直接扣除。
結論：由于財稅處理的差異，企業計提的壞賬準備就形成了“可抵減暫時性差異”，根據《企業會計準則第18號──所得稅》規定，應采用資產負債表債務法計提或沖回計提的壞賬準備。
【例題】某企業2007年應收款項余額200萬元，當年計提壞賬準備10萬元。2008年發生壞賬12萬元，收回前期已核銷的壞賬3萬元，2008年年末應收款余額220萬元，計提壞賬準備5.5萬元。2009年發生壞賬15萬元，2009年年末應收款余額260萬元，計提壞賬準備13萬元。假設企業年末計提壞賬準備，其發生的壞賬損失已全部經過稅務部門的審批；企業所得稅稅率為30%，每年會計利潤為500萬元，無其他調整項目，稅法允許的計提壞賬準備的比例為5‰。預計在未來三年內有足夠的應納稅所得額可以抵扣。
2007年：
（1）年末計提壞賬準備
借：資產減值損失 100000
貸：壞賬準備 100000
（2）年末計算所得稅
應收賬款的賬面價值＝200－10＝190（萬元）
應收賬款的計稅基礎＝200－200×5‰ ＝199（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異＝199－190＝9（萬元）
期末遞延所得稅資產＝9×30%＝2.7（萬元）
應交所得稅＝（500＋10－1）×30%＝152.7（萬元）
借：所得稅費用 1500000
遞延所得稅資產 27000
貸：應交稅費──應交所得稅 1527000
2008年：
（1）發生壞賬及收回已沖銷的壞賬
借：壞賬準備 120000
貸：應收賬款 120000
（2）年末計提壞賬準備
借：資產減值損失 55000
貸：壞賬準備 55000
（3）年末計算所得稅
壞賬準備的賬面價值＝10－12＋3＋5.5＝6.5（萬元）
壞賬準備的計稅基礎＝220×5‰＝1.1（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異＝6.5－1.1＝5.4（萬元）
期末遞延所得稅資產＝5.4×30%＝1.62（萬元）
應轉回遞延所得稅資產＝2.7－1.62＝1.08（萬元）
應交所得稅＝[500＋3－12＋5.5－（220－200）×5‰]×30%＝148.92（萬元）
借：所得稅費用 1500000
貸：應交稅費──應交所得稅 1489200
遞延所得稅資產 10800
2009年：
（1）發生壞賬
借：壞賬準備 150000
貸：應收賬款 150000
（2）年末計提壞賬準備
借：資產減值損失 130000
貸：壞賬準備 130000
（3）期末計算所得稅
壞賬準備的賬面價值＝6.5－15＋13＝4.5（萬元）
壞賬準備的計稅基礎＝260×5‰＝1.3（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異＝4.5－1.3＝3.2（萬元）
期末遞延所得稅資產＝3.2×30%＝0.96（萬元）
應轉回遞延所得稅資產＝1.62－0.96＝0.66（萬元）
應交所得稅＝[500－15＋13－（260－220）×5‰]×30%＝149.34（萬元）
借：所得稅費用 1500000
貸：應交稅費──應交所得稅 1493400
遞延所得稅資產 6600
