《企業所得稅年度納稅申報表》是企業匯算清繳時向稅務機關要求申報的主表，筆者在實際工作中發現，許多人由于申報表（本文指主表，下同）中“收入總額”所包括的內容填寫很不規范，以至于對同會計上“收入”的差異進行分析時，更感到模糊和不易理解。因此，本文參照國稅總局下發的《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號）以及財政部2006年10月30日最新頒布的《企業會計準則──應用指南》（財會[2006]18號）等有關文件，適當結合會計處理，對申報表中的“收入總額”作分析。

　　一、新收入準則的“亮點”

　　1．強調“收入”是“日常活動”產生的，以區別于“利得”是“非日常活動”形成的。2．采用公允價值模式入賬。分以下幾種情況：

　　（1）從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值；

　　（2）分期收款發出商品，實質上帶有融資性質，應當按應收的合同或協議價款的現值確定為公允價值。公允價值與應收金額的差額，計入“未實現融資收益”，并按實際利率法攤銷，沖減財務費用。

　　3．會計科目的變化：

　　（1）代銷商品業務科目采用：發出商品（也可單設委托代銷商品）、代理業務資產/負債（也可沿用舊科目受托代銷商品或受托代銷商品款）。

　　（2）售后回購業務采用“其他應付款”科目代替“待轉庫存商品差價”科目。

　　（3）分期收款發出商品業務，新準則沒有設置“分期收款發出商品”科目，而是將其記入“發出商品”科目。

　　二、新申報表中“收入總額”項目的變化

　　1．新申報表基本上建立在會計核算的基礎之上。例如，新申報表第1行的“銷售（營業）收入”口徑反映的是納稅人按照會計準則核算的“主營業務收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、“其他業務收入”，以及根據稅法規定應確認為當期收入的視同銷售收入。視同銷售又分為“自產、委托加工產品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”。另外，明確了廣告費、業務招待費、業務宣傳費等項費用扣除的計算基數為申報表主表第1行“銷售（營業）收入”。

　　2．新申報表第2行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行的“期間費用”中的財務費用中。

　　3．第5行的“其他收入”增加了“固定資產盤盈”及“讓渡資產所有權收入”。

　　三、新申報表中“收入總額”項目內容

　　（一）基本收入

　　根據新申報表附表（一），一般企業的基本收入包括生產經營收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入、材料銷售收入、代購代銷手續費收入、包裝物出租收入、自產、委托加工產品視同銷售的收入、處置非貨幣性資產等視同銷售的收入、財產轉讓收入、股息紅利收入、補貼收入和其他收入。對于前11項收入，會計處理和稅務處理一般人員基本能理解，實務操作也相對簡單，而“其他收入”則是我們應重點關注的特殊收入。

　　現就基本收入中變化最大的“分期收款發出商品”銷售方式舉例說明：

　　【例1】甲公司售出設備一套，協議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分5年分期收款，每年2000元，合計10000元。假設不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須付8000元即可。

　　分析：應收金額的公允價值可以認定為8000元，據此可計算得出年金為2000元、期數為5年、現值為8000元的折現率為7.93%（具體計算過程可參照有關財務管理教材的“內插法”）。

　　賬務處理(不考慮增值稅因素)：

　　銷售成立時：

　　借：長期應收款 10000

　　　　貸：主營業務收入 8000

　　　　未實現融資收益 2000

　　第1年末：

　　借：銀行存款 2000

　　　　貸：長期應收款 2000

　　借：未實現融資收益 634

　　　　貸：財務費用 634

　　第5年末：

　　借：銀行存款 2000

　　　　貸：長期應收款 2000

　　借：未實現融資收益 147

　　　　貸：財務費用 147

　　財稅差異：

　　對于分期收款發出商品，稅法上規定，銷售方應該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。當然，如果一次性開具了發票，則應全額確定銷項稅額；新會計準則將應收金額與公允價值之間的差額計入“未確認融資收益”，按實際利率法攤銷，沖減財務費用，但稅法并不認可，所以，以后各期攤銷的未確認融資收益應調減應納稅所得額。

　　（二）特殊收入

　　新申報表“其他收入”主要是指會計上不作收入而稅法上視作收入的項目，包括“營業外收入”和“資本公積”科目的明細項目。例如：固定資產盤盈、處置固定資產凈收益、非貨幣性資產交易收益、出售無形資產收益、罰款凈收入、因債權人原因確實無法支付的應付款項、債務重組收益、接受捐贈的資產、資產評估增值，以及新增的固定資產盤盈及讓渡資產所有權收入等內容。這幾項收入的情況各異，但它們有一個共同的特點──沒有一定需要其扣除的支出，不是嚴格按照“配比原則”確定的收入。

　　現就一般企業常見項目列舉如下：

　　1．資產評估增值

　　有4種評估增值：

　　（1）清產核資中的評估增值，不計入應納稅所得額；

　　（2）非貨幣性資產對外投資，交易發生時繳稅，增值計入應稅所得額；

　　（3）產權轉讓中的凈損益，計入應稅所得額；

　　（4）股份制改造中資產評估增值，不計入所得額，但在計算應納稅所得額時，不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調整方法有兩種，據實逐年調整和綜合調整。

　　【例2】企業固定資產原值80萬元，已提折舊30萬元，股份制改造中固定資產評估值為60萬元，綜合折舊率為15%。

　　（1）據實調整

　　會計上的折舊額＝60×15%＝9（萬元）

　　評估增值多提的折舊＝[60－（80－30）]×15%＝1.5（萬元）

　　當年調增應納稅所得額1.5萬元

　　稅前扣除的折舊額＝9－1.5＝7.5（萬元）

　　（2）綜合調整

　　將評估增值10萬元在10年內調整

　　當年應調增應納稅所得額＝10÷10＝1（萬元）

　　2．納稅人接受捐贈

　　稅法規定：接受貨幣或非貨幣性捐贈，都應計入應納稅所得額。

　　新準則沒有設置“待轉資產價值”科目，而是將其計入“營業外收入”科目，應交所得稅金額轉入“遞延所得稅負債”科目。

　　【例3】某企業受贈設備一臺，價值50萬元，因其財力有限，決定分五年平均交所得稅，則第一年財稅處理如下:

　　（1）借：固定資產 500000

　　　　　　　貸：營業外收入 500000

　　（2）借：所得稅費用 132000（500000÷5×4×33％）

　　　　　　　貸：遞延所得稅負債 132000（500000÷5×4×33％）

　　（3）本期應交稅金＝100000×33%＝33000（元）

　　3．債務重組收益

　　《企業會計準則第12號──債務重組》的較大變化是：改用“公允價值”作為債務重組的交易價格。現就以非現金資產償債的財稅處理作一分析，具體見表1：

　　表1 　

　　【例4】甲企業2007年12月與乙公司達成債務重組協議，甲以固定資產（原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元）抵償所欠乙公司8萬元的債務，假定乙企業對該筆應收賬款已提取壞賬準備0.5萬元，不考慮任何流轉稅及附加。具體處理見表2：

　　表2

　　新準則《企業會計準則第7號──非貨幣性資產交換》主要變化如下：

　　（1）采用兩種計量基礎：公允價值（交換具有商業實質）和賬面價值。

　　（2）以公允價值計量的，換出資產公允價值與賬面價值的差額記入當期損益；以賬面價值計量的，不確認損益。

　　（3）準則指南規定：“換出資產為存貨的，應視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號──收入》按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本”。不像舊準則按賬面價值結轉。

　　【例5】A、B兩家公司進行非貨幣性交換。A公司以產成品甲（賬面價值1萬元，公允價值1.3萬元）換取B公司乙原料（賬面價值1萬元，公允價值1.2萬元）作為生產材料，B公司支付補價0.117萬元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費，產成品甲計提跌價準備800元。

　　A公司會計處理：

　　結轉收入：

　　借：原材料 12000

　　　　應交稅費──應交增值稅（進項稅額） 2040（12000×17%）

　　　　銀行存款 1170

　　　　貸：主營業務收入 13000

　　　　　　應交稅費──應交增值稅（銷項稅額） 2210（13000×17%）

　　結轉成本：

　　借：主營業務成本 9200

　　　　存貨跌價準備 800

　　　　貸：庫存商品 10000

　　A公司稅務處理：所得稅調減800元的存貨跌價準備。

　　申報表列示如下：第1行銷售（營業）收入13000元，第7行銷售（營業）成本9200元，第15行納稅調減額800元。

　　四、進一步分析

　　1．財稅收入確認的差異。會計上規定收入的確認必須同時滿足收入確認的五個條件，而稅法通常是根據交易貨物所有權的轉移，也就是納稅義務發生的時間來確認應稅收入的。由于確認標準不同，造成了會計與稅法對收入額的確認之間的差異。如某企業為推銷一項新產品，規定在試用期的2個月內，客戶不滿意可給予退貨。這種情況從稅法上確認為收入的實現，在會計處理上認為商品所有權上的風險和報酬并未轉移給買方，不認為是收入，只有當買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認為收入。

　　2．收入確認的出發點有異：新準則和稅法對收入確認在時間規定上差異較大。新準則從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入實質性的實現；而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現（對單個企業來說收入可能還未實現）。

　　3．新準則對于企業代第三方收取的款項不作為收入，而是作為負債處理；而稅法在流轉稅上的應稅銷售額一般包括全部價款和價外費用兩部分，為第三方或客戶代收的款項屬于價外費用，一概并入銷售額計算應納稅額。

　　4．新準則在收入計量上最大的特點就是采用公允價值模式入賬，稅法上收入計量采用名義金額，按企業與購貨方簽訂的合同或協議金額、或者雙方接受的金額確定。

　　5．新準則體系對于收入準則、債務重組、非貨幣性交易、金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并均謹慎地采用了“公允價值”，從而成為本次會計準則的一大亮點，但也極有可能成為某些企業人為操縱利潤的新起點。所以，對于準則實施中“人”的問題，只有通過加強監管和職業道德建設、提高投資者甄別會計信息能力等系統工程來解決。