摘 要：新會計準則的頒布與實施，使我國以歷史成本為基礎的計量模式向歷史成本與公允價值計量屬性相結合的混合計量模式發展。面對這一新的計量模式，引發了人們對計量屬性的深入思考。主要從資產計量屬性的研究出發，在對五種會計計量屬性的適用性進行比較分析的基礎上，提出進行資產計量屬性選擇的思路及對該計量模式的整體評價，最后對我國計量屬性未來發展趨勢進行了預測。

　　關鍵詞：會計；資產；計量屬性 

　　1 會計計量屬性及其相互關系

　　1.1 會計計量屬性的定義與作用

　　IASC在其1989年7月公布的《編報財務報表的框架》中指出，計量是指“為了在資產負債表和收益表內確認和列示財務報表的要素而確定其金額的過程。這一過程涉及選擇具體的計量基礎”（para.99）。這里的計量基礎即指計量屬性。

　　會計計量屬性所起的作用就是讓會計計量行為規范、可比、明晰，決定會計信息的可靠性和相關性，從而有助于會計信息使用者對未來作出合理的預測，對企業的投資進行評價作出正確的決策。

　　1.2 會計計量屬性的種類及相互關系

　　新《企業會計準則》采用了五種計量屬性，具體為歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。

　　（1）歷史成本與其他計量屬性的關系。

　　一般按時間序列可將計量屬性分為過去、現在和未來三種屬性。歷史成本屬于過去時態的計量屬性；重置成本是現在時態的計量屬性；可變現凈值、現值和公允價值是計量對象未來的流入金額，具有未來事態的計量屬性。但這種劃分并不是絕對的，如公允價值相對于歷史成本而言，具有很強的時間概念，當前環境下某項資產的歷史成本可能是過去環境下該項資產的公允價值，而當前環境下某項資產的公允價值也許就是未來環境下該項資產的歷史成本。

　　（2）公允價值與現行成本、現行市價的關系。

　　市場價格是會計的一切計量屬性的基礎，市場價格是會計計量最公允的估計。現行成本、現行市價都不是基于真實交易而建立在假設交易基礎上的。兩者在活躍市場上表現出的市場價格是公平自愿條件下市場交易各方承認和接受的資產公允價格，具有堅實的可計量性、可靠性和可比性。因此，現行成本、現行市價是公允價值計量模式中，活躍市場環境下的重要的計量屬性。

　　2 資產計量屬性選擇的思路及影響因素

　　2.1 選擇計量屬性的兩種思路

　　（1）會計目標對會計計量屬性的選擇。

　　當今理論界對會計目標的確立主要存在受托責任觀和決策有用觀這兩個有代表性的流派。20世紀30年代以后，所有權和經營權的分離以及資本市場的發展，股份公司的形成，財務報告的主要目標是向投資者、債權人等報告資源的運用情況，評價受托經濟責任。財務報表信息是反映過去的，強調財務報表信息的可靠性、可比性等要求。

　　（2）會計計量對象特點對會計計量屬性的選擇

　　①對于存貨來說，企業持有的最終目的是為了出售。因此根據存貨的特性，企業在外購取得存貨或加工取得存貨時，按照成本進行計量。但同時應該區分企業其他方式取得的存貨，當企業以投資者投入形式獲得存貨時，一般在投資合同或協議約定價值公允的情況下，按照存貨的公允價值作為其入賬價值進行計量。期末應當采用成本與可變現凈值孰低的方法計量存貨。這一計量方法的選擇，主要基于存貨符合資產定義的理論基礎。

　　②固定資產是企業為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的資產。固定資產是企業的勞動工具或手段，不是用于出售的產品，與存貨不同；同時固定資產具有實物特征，與無形資產也不同。針對固定資產的特性，其價值應按成本計量。同時，因為其在使用過程中的磨損、耗費以及最終的報廢或淘汰，要求在其使用壽命內，以其初始計量的歷史成本為基礎，按照特定的方法計提折舊。

　　2.2 影響資產計量屬性選擇的因素

　　（1）經濟利益因素。由于會計計量直接影響會計信息，會計信息反映一定的經濟利益關系， 因而各種利益主體為了自身的經濟利益，必然通過各種方式，直接或間接地影響以至于干預會計準則的制訂過程，進而影響計量模式和方法的選擇。

　　（2）可靠性與相關性衡量的選擇。相關性與可靠性是會計信息質量標準的兩個根本特征。相關性與可靠性二者不可或缺，信息既要相關，又要可靠，這是對會計信息質量的最根本要求。但是，相關性與可靠性之間往往存在矛盾和沖突，兩者之間常常存在一種此消彼長的關系。比如，歷史成本具有較強的可靠性、可驗證性及客觀性，但缺乏相關性；公允價值提高會計信息的相關性但往往降低了可靠性。

　　在一個完全競爭的市場上，我們只能依據不同的環境，做出職業判斷，在相關性和可靠性之間進行權衡。

　　3 對新《企業會計準則》計量模式運用的評價

　　（1）混合資產計量模式下，引用公允價值在提升相關性的同時降低了可靠性，有可能成為一些企業操縱利潤的工具。

　　新《企業會計準則》中公允價值與歷史成本等計量模式的綜合運用形成了混合資產的計量模式。在企業會計準則體系建設中適度、謹慎的引入公允價值，是鑒于我國資本市場的發展，股權分置改革的基本完成，金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場，我國已具備了引用公允價值計量模式的條件。但是，考慮到我國市場的運行機制和有關部門的監督機制尚不規范，一些企業可能利用投資性房地產、債務重組、非貨幣性交易、等資產計量手段操縱利潤。我們應該對企業的資產計量和經營成果有正確的認識，防止利潤操縱行為的發生。

　　（2）混合計量屬性模式下，對同一資產的不同計量，可能對企業經營成果發生影響。

　　新《企業會計準則》運用混合計量模式，對同一資產的計量視不同的情況可以采用不同的計量模式。以投資性房地產為例，準則規定，投資性房地產的后續計量有成本和公允價值兩種模式。如果企業采用成本模式計量，則需要考慮計提折舊或進行攤銷，期末還要考慮投資性房地產的減值問題；如果企業采用公允價值模式計量，那么不需要對其計提折舊或進行攤銷，每一會計期末將公允價值與原賬面價值差額計入當期損益即可。可見，在同一資產有不同計量模式的選擇時，如何判斷公允價值的可靠性，兩種計量模式得出的會計信息是否具有可比性，這是采用混合計量模式給我們提出的一個新的挑戰。 

　　4 預測我國資產計量屬性的發展趨勢

　　總的來說，事物是一分為二的，沒有一種計量屬性盡善盡美。由于資產的多樣性和計量的復雜性，試圖用一種計量屬性來解決財務報表中的計量恐怕是不可能的。多種計量屬性的混合計量模式運用，特別是公允價值和歷史成本兩種計量屬性的同時并用是符合財務會計的未來要求的，具有適時的先進性和開拓性。隨著我國財務會計概念框架和會計準則體系質量的提高，以歷史成本為基礎引入公允價值的混合計量模式的優越性將進一步被關注，公允價值計量必將得到普遍的推廣和發展。在此推動下，資產計量模式將會向著更加規范、客觀、透明、高質反映企業會計信息的方向不斷發展。 

　　參考文獻

　　［1］謝詩芬.公允價值：國際會計前沿問題研究［M］.湖南人民出版社，2004，（2）.

　　［2］葛家澍.會計計量屬性的探討——市場價格、歷史成本、現行成本與公允價值［J］.會計研究，2006，(9).