[摘要] 2006 年2 月，財政部頒發新會計準則，與舊準則相比，新準則最大的變化是全面引入了公允價值計量屬性，一方面這是中國企業會計準則與國際接軌的重要標志；另一方面也給企業利潤操縱帶來了新的空間。

　　[關鍵詞] 新會計準則 公允價值 利潤操縱

　　一、公允價值含義及公允價值的確認

　　2006年2月，財政部發布了新的《企業會計準則》，于2007年1月1日首先在上市公司中推行，并鼓勵其他企業執行。在新會計準則中，最大的變化之一是在資產計量方面廣泛的應用了公允價值概念。

　　關于公允價值，FASB的定義為：在交易雙方自愿的前提下，當前資產的購置或出售金額；我國新會計準則中的定義：指在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換和債務清償的金額計量。

　　對公允價值的確認，我國新會計準則采用了以下三種方式：第一，當存在活躍市場時，交換價格即為公允價值；第二，不存在此資產的活躍市場，但類似的資產存在活躍市場，則以類似交易的價格作為公允價值的計量基礎；第三，若不存在活躍的市場也不存在類似的市場，就應當使用該資產所能產生的未來現金流量的現值評估確定，也可以采用專業評估人員的評估結果。

　　從上述方法可看出，后兩種帶有明顯的估計性質。相對來說，第一種確定公允價值的方法的計量依據最為客觀。但從“公允價值”的實質來看，在很多問題的處理上都需要人為的判斷，定性因素大于定量因素。因此，“公允價值”本身公允有否其實很難判斷。

　　二、公允價值在新準則中的應用

　　2001 年修訂前的《債務重組》、《非貨幣性交易》、《投資》等準則中對公允價值都有直接的應用。隨后由于很多上市公司濫用公允價值進行瘋狂會計造假，財政部于2001 年取消公允價值在債務重組、非貨幣性交易和投資準則的使用，而改按賬面價值入賬。但2006年2 月15 日財政部發布新會計準則，公允價值計量又再次被采用，據不完全統計，新會計準則在長期股權投資、投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組和金融工具等17項具體準則中都不同程度的引入了公允價值的計量屬性。

　　1.長期股權投資：當初始投資成本大于被投資單位可辨認凈資產公允價值（屬商譽），不調整初始投資成本，小于被投資單位可辨認凈資產公允價值時，其差額計入當期損益，同時調整投資成本。由于在被投資單位凈資產公允價值的確定過程中，需要較多的職業判斷，投資企業可通過對凈資產數額的誤判來影響初始投資成本差額的數額和方向，從而使上市公司通過收購高投資差額子公司來調節當期利潤。

　　2.投資性房地產：在滿足一定條件下，可采用公允價值進行計量，此時不需計提折舊或攤銷，而是以期末的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。例如，某上市公司擁有一項閑置建筑物，按準則規定，閑置建筑物不能作為投資性房地產進行核算，只能采用成本計量模式。但是，上市公司可通過同關聯方簽訂租賃協議的方式，將其確認為投資性房地產，并采用公允價值模式計量，公允價值與原賬面價值差額計入當期損益，從而達到調節利潤的目的。

　　3.非貨幣性資產交換：非貨幣性資產交換若具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，應當以公允價值和支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產的賬面價值作為換入成本，不確定損益。

　　4.債務重組：規定了債務重組交易以公允價值計量，并允許債務人將產生的債務重組收益計入當期損益，進入利潤表。如上市公司的控股股東可能會在公司出現虧損時，或者出于維持公司現有業績，維護公司穩定發展形象的需要，進行債務重組，確認重組收益，或者進行以優質資產換劣質資產的非貨幣性資產交換。

　　從上可以看出，與原準則的規定相比，新會計準則公允價值的應用給企業調節利潤提供了新的空間，因為我國公允價值在實際運用中還存在問題：公允價值的計量存在一定認為因素；我國的市場經濟不夠完善；相關的法律法規不夠健全；從業人員的職業道德、專業水平不高。由此很可能誘發上市公司利潤操縱行為。

　　三、公允價值計量應用環境的完善

　　公允價值要想真正公允，就要“持續可靠取得”而不是“估計而已”。我國目前并不完全具備采用公允價值的經濟環境，理論和實務都還需要進一步完善。

　　1.完善會計準則的實施細則。在我國的市場經濟環境中，行業間存在較大的差異，這使公允價值在應用的過程中面臨著諸多要解決的問題。因此要針對特殊的市場環境和具體的行業特點，出臺具體的實施細則，在實踐中拓展公允價值應用的深度與廣度，提高其可操作性，強化對相關交易實質的審查。

　　2.強化信息披露。監管部門應當從提高信息披露質量的立場出發，強化公司在公允價值計量下的信息披露。

　　3.完善建立我國經濟數據信息的提供平臺或網絡。充分利用現有網絡平臺，通過政府協調指揮與各行業協會合作，建立起政府和各行業的物價體系及數據平臺，定期發布相關信息，如各行業相關產品的市價行情及變化情況預測，及時提供參考依據。

　　4.提高對中介機構責任和義務的要求。加強對評估機構的考核，建立動態的準入和退出機制，加強對相關機構和人員的責任追究。另外，對評估結果要建立后續跟蹤機制。對于評估結果，不僅要看其評估過程是否公允，還要持續跟蹤其評價結果的公允性，通過實踐進行檢驗。

　　5.強化對會計人員的培訓。加強會計誠信教育，提高會計從業人員職業道德，要求會計人員更新會計知識、轉變會計觀念、提高職業判定能力。

　　參考文獻：

　　[1]財政部:企業會計準則.經濟科學出版社,2006

　　[2]錢玲:論新會計準則下公允價值計量與企業利潤操縱.商場現代化,2008.4

　　[3]李玉鳳:公允價值對上市公司盈余管理的影響.現代經濟信息,2008.8

　　[4]張玉英:公允價值在新準則中的運用及對利潤的影響.對外經貿財會,2006.9