【摘要】市場經濟的發展和會計準則的國際趨同，內在地要求培育共同會計價值觀以重塑會計職業行為，重振中華會計精神。培育共同價值觀既要吸納我國會計歷史文化的積淀，也要借鑒美國及西方發達國家會計價值觀的精華。本文在研究共同會計價值觀內涵作用的基礎上探究培育符合我國當前國情的共同會計價值觀的最優政策路徑。

　　新會計準則的實施賦予會計人員更多的職業判斷和政策選擇的空間，也進一步復雜化了會計人員與企業外部利益相關者之間的博弈機制，如果會計人員不能夠從會計信息傳導機制中降低逆向選擇和道德風險的契約成本，可能導致我國資本市場秩序的紊亂和企業利益相關者的利益受損。

　　企業是一系列契約的結合點，是市場中非人力資本所有者和人力資本所有者簽訂的一組不完全要素使用權交易合約履約的架構凝結。企業合約簽訂各方面臨的最大問題就是信息不對稱以及由此帶來的逆向選擇和道德風險問題，而會計恰恰是緩解企業合約中信息不對稱的一種重要的制度安排，因此，會計信息準確、真實與否關系到企業及資本市場能否實現優化資源配置的目標。

　　一、在我國2007年1月1日實施新會計準則后，由于新會計準則賦予了會計人員更多的職業判斷和選擇空間，要保障新會計準則順利實施，產生真實、公允、與決策相關的會計信息，就迫切需要全社會倡導和形成共同的會計價值觀。

　　緣于對價值的偏好和認同，在個體的潛在思維意識中便定格成為一種意識偏好，這種意識偏好在行為得到價值激勵時或正強化時便自然形成一種行為傾向，該行為傾向又反饋于行為主體的潛在意識，在這個循環的過程中個人的意識傾向和主觀思維逐漸趨于穩定，這種穩定的意識傾向和主觀思維便是價值觀。會計價值觀首先依附于會計執業人員的價值觀。一個會計執業人員的個人價值觀以享樂為導向、以權力為中心，那么他在其職業行為過程中就會敷衍塞責、漫不經心、卑躬屈膝，為了取得公司總經理和董事會的賞識而虛造財務數據，甚至跟總經理串通一氣，進行財務舞弊，瞞天過海，欺騙董事會和公司的利益相關者，進一步擾亂社會經濟秩序。反之，積極、健康、科學、向上的價值觀往往引導會計執業人員能夠在本單位經濟利益最大化和社會利益最大化之間找到一個契合點或和諧區間，在這個和諧區間進行職業行為。會計價值觀是建立在會計執業人員價值觀基礎之上的職業價值觀、行為價值觀。

　　共同會計價值觀是一個系統概念體系，這個概念體系有著內部的邏輯結構，這個邏輯結構的溯源由兩個要素組成，一個是會計執業人員的職業屬性；另一個是會計執業人員的社會屬性，而連接這兩個基本屬性的是會計執業人員所在公司的法人本性。由會計執業人員的職業屬性經過行業職業秩序的“濾波”轉換為職業理性，由會計執業人員的社會屬性經過社會公德、社會責任感的“濾波”轉化為社會理性；會計執業人員職業理性和社會理性的糅合便可形成具有一定獨立性的、經得起時間考驗的、穩定的、具有內在演化邏輯的共同價值觀。會計價值觀一旦成為了社會群體的一種共同理念，它就具有了社會屬性。

　　倡導、認同和堅持共同會計價值觀已經逐漸成為當代社會和會計理論界所關注的熱點，這在很大程度上是由共同會計價值觀的特征和功能決定的。

　　共同會計價值觀從理論特質上看，它具備以下特征：（1）社會歷史性。共同會計價值觀是一種社會歷史發展的產物，并具有鮮明的時代特點。（2）超越性。在某種意義上講，共同會計價值觀是一種“信念狀態”。因為它包含著對職業理想目標的追求和實現，是驅動職業活動最深刻的內在動機，它不僅是對現實社會生活的價值認識，更多的是對現實社會生活的超越性和理想性。（3）行業性。不同行業所要求的共同價值觀不同，或者從另一個具體的角度來看，不同的行業有不同的職業規則，不同的行業有不同的職業理念。

　　共同會計價值觀能發揮以下四個方面的作用：

　　導向功能。價值觀的導向功能突出人們思想和行為的善惡、榮辱的價值追求，以特有的感召力引導人們去揚善抑惡，趨榮避辱。

　　激勵功能。當代人尤其需要理想和信仰，需要把理想作為終生事業去追求。共同會計價值觀是會計人員理想的基礎和前提，共同會計價值觀使得會計人員認同共同的奮斗目標，真誠地懷著共同的理想，激發起激昂情緒和奮發進取的內在動力。

　　約束功能。對會計行為的約束來說，除了包括會計法、會計準則和相應實施的審計制度等正式規則之外，還有非正式規則，包括價值觀念、倫理道德、風俗習慣、意識形態等。

　　社會功能。社會體系的完善、社會功能的發揮、社會運營的順暢，需要一個核心的價值理念和共同的制度通則來保障。而共同會計價值觀作為社會體系內部一個通則理念，是保證會計行業順暢運營、規范運作的基礎理念。

　　二、共同會計價值觀始終貫穿于各種具體的會計職業活動中，對會計行業發展有導向、約束、整合等作用。促使其健康發展，已逐漸成為人們的共識。

　　那么，共同會計價值觀又是如何形成的呢？探索共同會計價值觀的演變路徑和歷史起源，需要對中國和美國的會計演變思想史的內在邏輯進行辨析，運用歷史的分析方法，對會計思想史的演變歷程進行深入剖析，從中找出共同會計價值觀的內在實質和外在表現，為構建中國特色的共同會計價值觀提供一些參照與借鑒。

　　（一）中國共同會計價值觀形成的歷史淵源

　　共同會計價值觀是和中國會計思想史的演變過程緊密相連的。具體來講，中國的計量、記錄行為產生于氏族公社制度的形成過程中，初露端倪的簡單刻記約在山頂洞人時代，在氏族公社的末期則形成了“書契”（ 參閱：劉開瑞：《中國傳統會計文化特征》）。這個時期的共同會計價值觀是源于氏族人對記錄人員威信的尊敬和誠實的認可，內在認知倫理迫使記錄人員必須保持獨立、公正和準確。第二個會計思想史階段是夏、商、西周及春秋戰國時期，這個時期的會計則與經濟法制相結合，參儲之制實施，會計方法和會計計量尺度日趨規范和完整，這個時期的會計與經濟法制相結合，大大推進了共同會計價值觀雛形的發育，是這個時期的經濟法制賦予了共同會計價值觀相對穩定發育的溫床。第三個會計思想史階段是秦漢會計思想，主要特征是財計機構日趨完善，會計部門的內部設置具有分工明確的特征，這就為后期會計執業人員相互制衡提供了一個組織架構雛形，也在一定程度上賦予共同會計價值觀法制色彩。第四個古代會計思想史是魏、晉、南北朝的會計思想，這個時期的思想主要特征是隨著戶籍、記賬制度的不斷創建，思想的制度性、規范性、科學性在不斷強化，共同會計價值觀也逐步進入到初步發展階段。第五個會計思想史階段是隋朝時期，這個階段的特征是基本統一了會計控制方法與賦役征收制度，促進了會計賬簿的分類設置與財務的分類核算。筆者認為隨著會計控制方法的逐步統一，共同會計價值觀進入了發展階段。第六個會計思想史階段是唐代時期，這個時期的特征是有了比較嚴格的財計制度，而且會計方法也日趨完善，筆者認為在嚴格的財計制度基礎之上，共同會計價值觀便進入到快速發展階段。第七個會計思想史階段是宋代，這個時期的主要特征是基本形成了中式的方法體系，單式記賬方法已發展完善，這個時期的共同會計價值觀是在中式方法體系日趨完善的基礎之上，具有一定的階級屬性，共同會計價值觀也在不斷發展。

　　傳統會計思想史給共同會計價值觀賦予了深深的歷史烙印，這就是要維護封建統治階級的利益，但必須要設置一定的制衡機制和法律制度確保會計的公正、客觀和準確。近現代的會計思想史溯源于明國并一直到現在這個階段。這個時期的共同會計價值觀具有強烈的國家政治色彩，是和國家的政治體制密切相關的。隨著會計國際化趨同趨勢的不斷發展，共同會計價值觀也越來越凸現一些國際化的特征。

　　（二）美國共同會計價值觀形成的歷史淵源

　　美國斯科特博士指出，習慣性術語“底行”(bottom line)是美國“掙錢”（make a buck）文化不言自明的公理。從“底行”的作用來看，會計在美國文化中不僅僅是扮演技術信息的角色。會計描繪了美國的文化（摘自加里·約翰·普雷維茨等著，杜興強、于竹麗等譯，《美國會計史－會計的文化意義》）。筆者個人認為真正意義上的會計是資本主義產生與發展過程中內生的一種經濟技術手段與價值觀的復合體，但它又進一步推進了資本主義生產關系的不斷完善與發展。

　　第一個階段是工業革命前的會計，主要是指殖民地的會計。大部分人認為殖民地會計源于商業專業化的結果，這個時期的會計價值觀是處于初級階段的水平，理性和倫理的成份很少，主要體現的是如何盡快完成資本主義的原始積累。第二個階段是國民經濟剛剛興起時的會計，這個時期大致在1776年～1826年。這時企業具備了獨特的準法人契約性質，為現代公司資本主義奠定了法律基礎。由于資本市場也在這一時期興起，所以導致了對職業會計人員的大量需求，這里共同會計價值觀已逐步由赤裸的逐利傾向逐步過渡到滿足企業利益相關者的需要。第三個階段是南北戰爭前期，這個時期的時間范圍在1827年～1865年。這個時期的顯著特征是企業規模的迅速擴張，由原來的許多小單位的交易和活動轉變為大公司內部的交易活動，促使了成本會計的興起。這個時期的共同會計價值觀的核心是如何提高企業法人的聲譽和滿足法人利益最大化。第四個階段是鍍金時代(內戰結束后)的會計思想，時間范圍在1866年～1896年。這個階段的會計特征是由會計本身延伸到商業本身，商業要取得成功，也就立不開會計了。這個時期會計價值觀已開始體現自己的經濟責任觀，已從本經濟單位法人利益服務逐步轉變到為整個國家的經濟發展服務。第五個階段是會計職業的雛形期，時間范圍在1897年～1918年。這個時期是第一次世間大戰前期，這時的會計師受托于公司，對其財務信息進行披露，促使累進所得稅的實施及對市政財政的更好控制，共同會計價值觀的主要內容轉變為如何更好地為政府服務，政府是會計價值的歸屬。第六個階段是會計職業的成熟期，時間范圍在1919年～1945年。這個時期的重要特征是會計師在恢復羅斯福私人財產權“神圣地位”這一目標上發揮了關鍵的作用。這個時期的共同會計價值觀是在恢復“經濟人”的合法地位，幫助贏取戰爭的勝利。第七個階段的會計是不確定時期的會計，時間范圍在1946年～1972年,這個時期的主要貢獻在于1973年的財務會計準則委員會正式成立，明確強調會計職業的責任是在向公司利益相關者提供一系列內容比較翔實的報告，這個時期的共同會計價值觀是職業理性和社會理性的一種體現，要主動承擔起會計的職業責任和社會責任。第八個階段是全球資本市場化階段的會計思想，時間范圍在1973年～至今，這個時期的會計特征是全球化的趨勢越來越明顯。保羅·Ｆ·格雷蒂——會計職業的審計準則之父，對于他的注冊會計師生涯如是說到：“我們大都忙于為我們的客戶和我們的職業服務，以至于我們很少有意識地用哲學的術語來評價我們的工作”（Zimmerman,1978）。這個時期的共同會計價值觀開始追尋會計所具有的哲學倫理和社會責任。共同會計價值觀的演化邏輯從關注個人利益、法人利益、利益相關者的利益，逐步過渡到關注經濟、政治，乃至整個社會，以職業理性和社會理性為基礎，促使整個經濟生活和社會秩序的和諧。

　　三、在現實層面上，共同會計價值觀主要是以會計倫理道德規范，以公眾輿論、規章制度等形式表現出來，對會計人產生內在的規范性約束，影響他們的價值取舍和追求，它是會計行業凝聚力的基石，是培養向心力和認同感的關鍵。

　　共同會計價值觀不僅具有“目的價值”，提供價值指導和行為規范，培養會計的道德品質，而且也具有直接的管理功能，即具有“工具價值”。共同會計價值觀既反映了中國傳統文化的基本精神，又體現了現時代的精神，無論是內涵還是總體框架都能夠適應當代社會和價值體系都在發生急劇變遷的發展要求。

　　會計精神與共同會計價值觀是緊密相聯的，是會計行業規范化和信念化了的意識的最集中體現，是對共同會計價值觀最核心內容的再提煉和思想“加工”，使其“精神實質”融入到會計精神的框架中去，形成整個行業反映出來的會計精神。簡而言之，會計精神是會計行業在特定的社會條件下，在社會實踐中體現出來的最主要的思想意識和精神傾向，它關涉的是會計人最深層的精神世界，具有深層關懷的意義。會計精神不但能產生一種積極的文化和心理氛圍，深入到人們的情感、意志、信念中，而且是會計人員的一種行為方式，表現為一種知行統一的“實踐精神”。它體現為具有一種誠實守信的品格、客觀公正的意識、開放廣闊的胸襟、進取創新的追求的中國會計精神。

　　四、當前，我國正處于發展最迅速、變化最深刻的時期，人們的利益需求和價值觀念多樣化發展，一些與主流意識形態不同甚至相反的價值觀念也會涌現，致使各種價值觀念相互碰撞甚至帶來價值迷茫。面對新形勢，我們必須明確當代會計人的責任與使命。

　　（一）面對如此復雜的社會環境，會計人必須以共同會計價值觀為指導，將其內化為自己的道德人格，外化到職業活動的各個環節中。會計崗位是“財經重地”，在熙熙攘攘的市場經濟中，會計人要自覺抵制個人主義、拜金主義、享樂主義的誘惑，要“見利思義”、“見得思義”，不能“近水樓臺先得月”。會計人員要緊握《會計法》等“尚方寶劍”，以會計準則為行為準繩，不能賬上添彩、表中生花，要堅持客觀公正的原則，做到“擇其善者而從之”，崇尚誠信的職業操守，捍衛“不做假賬”的精神底線。讓我們高舉“誠信”的大旗，永恒誠信，誠信永恒。

　　（二）在新形勢下，會計人要勇于創新，將市場經濟基本規律所要求的誠信原則和信用體制有機地結合起來。面對社會主義市場經濟的新形勢、新環境和新挑戰，要不斷開拓創新。在知識結構上，由“窄淺型”向“廣深型”轉變；在業務能力上，由“單一型”向“多能型”轉變；在實際工作中，由“學問型”向“實用型”轉變；在日常工作中，由“繁瑣型”向“科學型”轉變等等。

　　（三）會計人要使會計精神在一舉一動、一點一滴中體現，在不忘加強自身修養的同時，以廣闊的視野、博大的胸襟和開放的姿態，兼收并蓄、古為今用、洋為中用，為繁榮和推進我國的會計行業作出新的貢獻。

　　只有全社會形成了有效的共同會計價值觀，才能保障高質量會計信息的產生。

　　王建新博士后簡介

　　王建新，男，1973年生，中國注冊會計師、澳大利亞資深國家專業會計師、副研究員、博士后、碩士生導師，財政部優秀青年、財政部全國會計學術帶頭人后備人才。在中南財經政法大學獲會計學碩士學位，在上海財經大學獲會計學博士學位；先后在高校從事會計教學，擔任上市公司財務經理，國際著名咨詢公司咨詢顧問，現供職于財政部財政科學研究所。主要研究領域：會計理論、會計準則和國際會計。在《中國社會科學》、《管理世界》、《財政研究》、《會計研究》、《企業管理》、《經濟評論》、《審計研究》、《財務與會計》以及Modern Accounting and Auditing等國內外刊物發表中英文論文100余篇，多篇文章被人大復印資料全文轉載。出版了《我國會計準則制定及其效果評價》、《中國會計準則國際趨同研究》、《國際會計》、《跨國首席財務官——企業價值最大化的設計師》、《財務報表概念框架研究》、《審計委員會指南》等著作10余部。主持了國家博士后基金課題、上海市社科基金課題、湖南省科協課題和中石油重大課題，參加了財政部、發改委、國家社科基金、自然科學基金和上海市會計學會等多項課題的研究。