【摘要】 金融資產是資產的重要組成部分,金融資產交易在經濟生活中日益頻繁和重要。隨著金融資產相關概念被引入新會計準則，出現了交易性金融資產與可供出售金融資產，這些都給傳統會計要素的確認和計量帶來了一些變化，如何準確把握這些變化，是會計賬務處理是否得以順利進行的關鍵。本文分別將交易性金融資產與可供出售金融資產的核算差異進行了分析比較。

　　【關鍵詞】 交易性金融資產；可供出售金融資產；核算；差異

　　交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產。通常情況下，企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，分類為交易性金融資產。而可供出售金融資產主要是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資等金融資產的，可以歸為此類。相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。

　　一、企業取得交易性金融資產和可供出售金融資產的核算差異

　　(一)交易性金融資產取得的核算

　　交易性金融資產在活躍的市場上有報價且持有期限較短，應當按照公允價值計量，初始入賬價值包括買價，不包括交易費用（比如傭金、手續費等），其交易費用計入當期損益（投資收益的借方）。買價中包含有已經宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息，應單獨作為“應收股利”或“應收利息”。 “交易性金融資產”下面有兩個二級科目，成本和公允價值變動。初始確認會計核算的分錄為：

　　借：交易性金融資產——成本（指買價，不含已宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息及交易費用）

　　      投資收益 （交易費用）

　　      應收股利（已宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息）

　　    貸：銀行存款

　　（二）可供出售金融資產取得的核算

　　可供出售金融資產的持有意圖不明確，也就是說，不能確認持有期限是長期的還是短期的，如在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，如持有意圖不明確則列為可供出售金融資產，可供出售金融資產在初始確認時，應當按其公允價值以及交易費用之和入賬。“可供出售金融資產”總分類賬戶，下設四個二級科目：成本、應計利息、利息調整和公允價值變動。對于可供出售金融資產初始確認又分為兩處情況:

　　1.對于可供出售金融資產是股票，則其初始確認為：買價+相關稅費。

　　對于交易性金融資產的交易費用不計入成本，計入投資收益的借方，直接沖減當期的損益，而可供出售金融資產發生的交易費用直接計入成本。買價中包含有已經宣告但尚未發放的股利，應單獨作為“應收股利”。其核算分錄為：

　　借：可供出售金融資產——成本 （買價與相關稅費之和）

　　        應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

　　       貸：銀行存款

　　2.對于可供出售金融資產是債券，則成本反映面值。買價中包含有已到付息期但尚未領取的利息，應單獨作為 “應收利息”。

　　借：可供出售金融資產——成本 （面值）

　　        應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

　　       可供出售金融資產——利息調整（差額，也可能在貸方）

　　     貸：銀行存款

　　對于可供出售金融資產其實企業還有可能從另外一種形式取得，那就是持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，對于持有至到期投資本來持有最初意圖是一定要持到期，因后違背了將該投資持有至到期的意圖，將其重分類為可供出售金融資產，其會計核算如下所示：

　　借：可供出售金融資產（重分類日按其公允價值）

　　       貸：持有至到期投資

　　              資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）

　　通過以上交易性金融資產與可供出售金融資產的核算處理，不難發現，其實因交易性金融資產是為了短期獲利，持有期限短，到出售時，對于每筆交易金融資產中的交易費用也容易查證，則為核算簡便不將交易費用直接進入成本；而可供出售金融資產由于持有期限不明確，意圖也不明確，則將其交易費用進入其成本，在股票中直接進入成本，而對于債券，則擠入了可供出售金融資產——利息調整中了。當然，對于持有至到期投資進行重分類，只能將它轉入可供出售金融資產，而不能將其進入交易性金融資產。

　　二、企業持有期間交易性金融資產和可供出售金融資產的核算差異

　　（一）交易性金融資產持有期間的核算

　　1.對于交易性金融資產持有期間的股利或利息的核算，如收到原買價中包含的已經宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息時，則應該沖減原來的“應收股利”或“應收利息”，如果是購買后持有期間，被投資單位宣告分派的股利或利息，則應確認投資收益，其會計核算分錄如下：

　　借：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利×投資持股比例）

　　       應收利息（資產負債表日計算的應收利息）

　　     貸：投資收益

　　2.資產負債表日，以公允價值計量的交易性金融資產，其公允價值的變動應該予以確認。如某交易性金融資產其成本為500萬元，100萬股。假如到了該年12月31日股票上升為8元/股。這時就應該確認公允價值變動損益3元/股。

　　借：交易性金融資產——公允價值變動 300

　　     貸：公允價值變動損益300

　　假如到了該年12月31日股票是下跌為7元/股。這時就應該把損益轉出。

　　借：公允價值變動損益 100

　　     貸：交易性金融資產——公允價值變動 100

　　（二）可供出售金融資產持有期間的核算

　　1.資產負債表日計算利息

　　可供出售金融資產如為債券的，到了資產負債表日則要核算其利息，分期付息的應該按票面利率計算的利息進入到“應收利息”中，如一次還本付息債券按票面利率計算的利息計入“可供出售金融資產——應計利息”。其會計核算分錄為：

　　借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

　　       可供出售金融資產——應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

　　     貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

　　           可供出售金融資產——利息調整（差額，也可能在借方）

　　2.資產負債表日公允價值變動

　　可供出售金融資產如為股票的，到了資產負債表日則要測試其公允價值是否發生了變動。當可供出售金融資產的公允價值高于了其賬面余額的差額或低于了其賬面余額的差額(差額不大)，都應對可供出售金融資產進行調整。例某可供出售金融資產原5元/股，共100萬股，到了12月31日股票的公允價值發生變動，股票的價格為4.5元/股，應該確認價格下跌所帶來的影響，這時就應該確認資本公積減少了0.5元/股，其會計核算分錄為：

　　借：資本公積——其他資本公積 50

　　     貸：可供出售金融資產——公允價值變動 50

　　接上例，如到了12月31日股票的公允價值發生變動，股票的價格為5.5元/股，應該確認價格上升所帶來的影響，這時就應該確認資本公積增加了0.5元/股，其會計核算分錄為：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動 50

　　     貸：資本公積——其他資本公積50

　　3.資產負債表日減值（公允價值發生了明顯的變化）

　　當在資產負債表日，如可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度的下降或非暫時性的下降或持續下降沒有回升的希望，則應該是確定可供出售金融資產發生了減值，例如：一項可供出售的資產，2007年6月10日購入的成本是100，到了2007年的12月31日，公允價值是95，變動情況計入資本公積5（差異變動不大），到了2008年12月31日假如公允價值是60，則應該確認資產減值損失35(因差異變動較大，確認減值)，但總的資產減值損失應該是40（35+5）。也就是把原借方的差異不大的資本公積也要轉入到資產減值損失里面去。其會計核算分錄如下：

　　借：資產減值損失（減記的金額）

　　     貸：資本公積——其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額）

　　            可供出售金融資產——公允價值變動（差額）

　　4.減值損失轉回

　　對于原已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失進行恢復，如為股票等權益工具投資，減值損失恢復核算的會計處理如下：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　      貸：資本公積———其他資本公積

　　除了股票等權益工具投資外，其余的可供出售金融資產減值損失恢復核算的會計處理如下：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　       貸：資產減值損失

　　通過以上交易性金融資產及可供出售金融資產的會計核算的比較，可以看到交易性金融資產持有期間的核算比較簡單，只包括了兩個方面：一是收到利息及股利的核算處理，二是當公允價值變動引起的交易性金融資產的核算；而相對而言，可供出售金融資產的核算則比較復雜，要從股票與債券分別進行處理，這是由于根據股票與債券的性質決定的，對于債券每個資產負債表日一定要計提利息，且要按實際利率法攤銷原計入的“可供出售金融資產——利息調整”的金額，而股票則要考慮其在資產負債表日其公允價值與賬面價值的差異，計入到“資本公積”，當然還有一個股票與債券都要考慮的是在資產負債表日，公允價值是否發生很明顯的下降，如發生了，股票與債券都要計提減值損失，而公允價值回升，又都要進行減值損失恢復的核算。

　　三、企業出售交易性金融資產和可供出售金融資產的核算差異

　　（一）交易性金融資產出售時的核算

　　交易性金融資產由于持有期限比較短，是一項流動資產，當企業認為無利可圖或急需流動資金使用的情況下，會將交易性金融資產出售，對于交易性金融資產的出售，將原賬面的金融資產的余額轉出與實際收到的金額的差，計入“投資收益”，而將原計入金融資產的公允價值變動轉出，計入“投資收益”，以使其余額為零。其具體會計核算分錄如下：

　　借：銀行存款

　　      貸：交易性金融資產

　　            投資收益（差額，也可能在借方）

　　借：公允價值變動損益（原計入該金融資產的公允價值變動）

　　     貸：投資收益

　　或：借：投資收益

　　            貸：公允價值變動損益

　　（二）可供出售金融資產出售時的核算

　　可供出售金融資產持有期限不確定，但總有一天，會由于各種原因進行出售、債務重組等終止確認該資產，對于可供出售金融資產，將要把原金融資產的賬面余額轉出，將因公允價值變動引起的“資本公積”的變動的金額轉出，這些與實際收到金額的差額，進入到“投資收益”。其具體的會計核算如下所示：

　　借：銀行存款等

　　      貸：可供出售金融資產

　　             資本公積——其他資本公積（從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，也可能在借方）

　　            投資收益（差額，也可能在借方）

　　通過以上交易性金融資產與可供出售金融資產出售的會計核算，可以發現其兩種核算大同小異，都是將原有會計核算科目的金額轉出，與實際收到的金額的差額，計入到“投資收益”，不同的是核算科目不一樣。

　　【參考文獻】

　　[1] 中華人民共和國財政部.《企業會計準則2006》.經濟科學出版社，2006.

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　　[3] 中國注冊會計師協會.《會計》 .中國財政經濟出版社，2008，（3）.

　　[4] 財政部會計資格評價中心.《中級會計實務》.經濟科學出版社，2007，（11）.