【摘要】本文通過對新會計準則實行前后，R&D支出不同會計處理規定和效果的比較，揭示了改革的必要性和新規定對高新技術企業發展的現實意義。

　　技術創新作為高新技術企業確立競爭優勢、實現持續發展的路徑，必須依托企業的研究與開發（Research and Development，簡稱R&D）投入。

　　一、問題的提出

　　R&D（Research and Development）指的是“研究與開發”、“研究與發展”或者“研究與試驗性發展”。它是為了增加知識總量，探索新知識的應用而進行的創造性工作。

　　高新技術企業的技術先進性和產品創新性特點決定了它與R&D支出有著天然的聯系。世界著名的高科技投資專家麥克·莫菲認為，研究與開發費用至少應占高科技企業營業收入的7%（見《高科技選股策略》）。而西方國家SIC (Standard Industrial Classification)則認為，高新技術企業科技人員的比例應高出普通制造業的5倍，研究與開發費用占銷售的比率應高出一般企業的10-12倍（王少豪《高新技術企業價值評估》，中信出版社，2002.2）。按照國際經濟與合作組織（DECD）的規定，R&D投入占銷售收入比率達8-10%的企業為高新技術企業。美國商務部則將R&D投入的年增長率作為衡量和比較的基礎，規定R&D投入的年增長率達到5.8%的企業即為高新技術企業。我國在《國家高新技術產業開發區高新技術企業認定的條件和辦法》中則明確規定：企業每年用于高新技術及其產品研究開發的經費應占本企業當年總銷售額的5%以上。隨著信息時代的到來，由R&D形成的技術資產已成為高新技術企業的核心資產。因此，如何在會計上更加科學地核算和報告R&D支出，是予以費用化還是資本化？對企業和投資者的決策具有重要影響，是當前會計界急需研究和解決的問題。

　　二、舊會計準則的處理規定及其缺陷

　　2001年實施的《會計準則——無形資產》中對R&D支出是這樣規定的：“自行開發并依法申請取得的無形資產，按依法取得的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的成本，在R＆D過程中發生的材料費用，直接參與開發人員的工資及福利費，開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。”按照這一規定，我國高新技術企業對R&D支出的處理全部實行費用化方法，或者為形式上的資本化而實質上的費用化，因為企業的絕大部分研發支出都花費在了研究階段。應當說，這種規定是針對我國會計從業人員素質不高、企業利潤操縱現象嚴重、中介機構公信力差等情況和諸多技術難題做出的安排，它更加符合謹慎性原則要求，可以讓企業及時收回投資，而且核算簡單，便于會計人員操作。但對于R＆D支出較多的高新技術企業來說，R&D支出全額費用化的處理方法卻存在許多缺陷，具體分析如下。

　　（一）全額費用化違背客觀性、相關性和一致性等會計原則

　　R&D支出信息與企業的經營戰略和未來發展潛力高度相關。如果采取全部費用化的處理方式，必然使企業投入大量的人力、物力和財力，經過長期努力研發成功的無形資產在財務報表中得不到客觀、真實的反映，資產負債表中所披露的僅僅是依法申請取得無形資產時發生的注冊費和聘請律師費。特別是對于那些保密性強、能給企業帶來巨額利益的無形資產，如自創非專利技術，企業出于保密考慮很少去注冊，也就沒有作為無形資產核算。因此，企業會計賬面上反映的無形資產的價值遠遠低于其實際價值。這既不符合客觀性會計原則，不能反映無形資產的真實成本和企業的實際財富，又違背了相關性會計原則，不利于外部投資者充分了解和評價企業的發展前景，正確進行投資決策。

　　此外，對于同樣的無形資產，因取得途徑不同而使確認、計量的入賬價值不同，背離了會計的一致性原則。當企業從外部購入無形資產時，按實際支付的價款確認為成本入賬，而當企業自行研發取得同樣的無形資產時，只能以注冊費和聘請律師費確認為成本入賬，大量的研究開發費用則全部計入當期損益，顯然會使同一種無形資產的賬面價值發生較大差異。處理標準和方法的不一致，必然導致會計信息的不可比。

　　（二）全額費用化阻礙企業正常的投資活動

　　當企業以自行開發的無形資產對外投資時，由于其賬面價值只包括很少的申請費用，不能客觀反映企業無形資產的價值，由此很可能導致投資企業在雙方確認公允價格時吃虧。為了避免這種現象的出現，投資企業往往會采取“曲線”投資的戰術，即先把無形資產賣出，再按照其目標價格買進，使目標價格成為無形資產賬面價值后再進行投資。這種做法不僅影響了企業的正常投資活動，而且增加了交易費用，虛增了企業的營業收入。

　　（三）全額費用化影響企業的技術創新

　　技術創新是高新技術企業生存和發展的動力，只有持續不斷地進行研究和開發活動，才能保證這些企業的產品在市場上的優勢。對R&D支出實行全額費用化處理，結果必然是高估企業當期的費用成本，降低企業的利潤水平，扭曲企業的整體價值，影響企業的公眾形象。如果投資者對企業利潤高低的原因判斷不清，很可能在選擇投資對象時對企業失去興趣，使企業的籌資和融資活動受阻。在這種情況下，企業的技術創新積極性必然受到影響，進而制約我國高新技術產業的發展。從這個角度看，將R&D支出全額費用化與我國大力扶持知識密集型產業的政策是背道而馳的。反之，如果將企業的R&D支出予以資本化而不是費用化，計算的企業盈利無疑會更高一些，當前證券市場上被認為過高的市盈率相對會趨于合理，企業融資難的問題將會有所緩解，企業技術創新的積極性就會相應提高。

　　三、新會計準則的處理規定及其優點

　　2006年2月財政部發布的《企業會計準則第6號——無形資產》中，對研究與開發支出的會計處理做出了新的規定：“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足一定條件的，才能確認為無形資產。”

　　不難看出，新舊會計準則的明顯區別是開發階段的支出實行“有條件的資本化”，即當滿足既定條件時予以資本化，確認為無形資產。對于未形成無形資產的失敗或中止的開發項目，則于失敗或中止時開始按期攤銷費用。這樣規定的原因一是失敗項目從性質上看，也是一種投資，只是由于各種原因而發生了減值，如同建造機器設備后由于技術進步而失去效用一樣；二是開發活動雖未形成資產，但相關人員在開發過程中積累的知識和經驗，將潛化到智力資本中，并在未來的R＆D工作中產生效益，所以其價值是存在的，受益期表現在未來會計期間，理應采取一定方式在未來會計期間攤銷而不應當全部計入當期。新會計準則的規定具有以下優點：

　　（一）符合研究與開發階段的不同特點

　　一般情況下，隨著研究與開發過程的向前推進，研究與開發風險會不斷降低。從項目立項開始到技術可行性測試，目的是調查、分析實際情況，搜集相關信息，產生研究成果，而研究成果是否會給企業帶來未來經濟利益，則有很大的不確定性。換句話講，研究階段的風險較大。因此，這一階段發生的費用應當予以費用化。當通過技術可行性測試后，進入開發階段，其目的是將開發成功的技術運用于實踐，并產生實質性改進。開發階段的未來經濟利益較為確定，失敗的風險較小，因此應將這一階段發生的費用加以資本化。

　　（二）能夠提高會計信息的使用價值

　　剩余收益計價模型認為企業的內在價值等于企業賬面凈值與剩余收益的現值之和，從這個意義上看，判斷會計準則優劣的兩個重要標準是：1.是否能夠使企業賬面凈值與企業內在價值保持一致；2.是否能夠提高企業盈利的預測能力。經驗證據表明，對無形資產投資進行資本化處理更符合上述兩個標準，更能保證企業賬面值與內在價值的一致性。對無形資產投資予以資本化，可以使各期的成本和收益確認更符合配比原則（特別是無形資產投資逐年增加的企業），客觀反映企業的經營業績。同時，由于資本化的無形資產與其他有形資產一樣列示于企業的資產負債表上，有助于向投資者傳遞企業管理層對無形資產預期收益評估的信息, 為評價企業革新活動成功的可能性提供基礎。

　　（三）與國際慣例更加趨同，有助于“商業語言”的形成

　　國際會計準則委員會將研究與開發活動分為研究和開發兩個階段，規定研究費用在發生時計入當期損益，而開發階段的支出則在符合一定條件時予以資本化，確認為無形資產；法國的會計制度規定，R&D費用屬于特定的研究項目而且成功的可能性非常大時，應當予以資本化；即使在將R&D費用于發生時全部計入當期損益的美國，也允許對已通過技術性可行性測試的軟件開發成本予以資本化。可見，新會計準則的規定與國際慣例更加趨同，有助于會計這一國際“商業語言”的形成。

　　四、實施新會計準則的現實意義

　　綜上所述，新會計準則對R&D支出的處理規定基本與國際會計準則和西方多數發達國家的做法一致，也符合我國的基本國情。既消化吸收了國際會計準則關于R＆D支出的會計處理規定，又充分考慮了我國高新技術企業的現狀，做到了順勢而為、與時俱進。它為我國高新技術企業的R＆D支出重新設計了高質量的會計規則，這對于提高我國高新技術企業的會計信息質量，滿足利益相關者對真實、相關會計信息的需求，促進我國高新技術企業的發展，增強我國科技創新的國際競爭力，都有重要的現實意義。