【摘要】新會計準則中公允價值的運用加大了會計職業(yè)判斷的空間和難度。本文從三個方面分析了會計職業(yè)判斷的重要性，并提出在促進公允價值運用中提高會計職業(yè)判斷能力的措施。

　　一、新準則中公允價值的謹慎運用

　　會計準則的制定模式目前有兩種：一種是以基本原則（Basic Principles Basis）為基礎；另一種是以具體規(guī)則（Detailed Rules Basis）為基礎。英國的準則制定模式與國際會計準則委員會（IASB）的準則制定模式類似，都是前一種模式。美國的準則制定模式是以具體規(guī)則為導向，但隨著安然事件等一系列上市公司財務舞弊案件的發(fā)生，美國以具體規(guī)則為導向的準則制定模式受到質疑，目前正向以原則為導向的模式轉變。我國2006年新頒布的會計準則體系體現了會計準則的國際趨同，對某些交易或事項不再規(guī)定具體的會計處理方法，而是給出某些判斷的標準，允許企業(yè)根據客觀經濟情況及自身特點自行判斷，尤其是在一些經濟業(yè)務的會計處理中使用了公允價值計量模式，加大了會計職業(yè)判斷的空間和難度。

　　對于公允價值而言，目前各國會計準則制訂機構對其定義的表述不完全一致。IASB將公允價值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將一項負債進行估算的金額。美國財務會計準則委員會（FASB）繼2004年6月23日發(fā)布“公允價值計量”（Fair Value Measurements）征求意見稿后，經過十幾次會議討論，于2005年11月21日正式向外界發(fā)布“公允價值計量公告工作草案”（Fair Value Measurements Statement Working Draft），將公允價值定義為：在當前交易中，在熟悉情況、非關聯、自愿的各方之間進行資產交換或債務清償的價格。與以前的各種定義相比，該定義增加了“熟悉情況”、“非關聯”兩個限定條件。我國新頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中把公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。

　　公允價值突破了傳統會計全部采用歷史成本計量、只提供過去信息的做法，有助于提高會計信息的有用性，保全企業(yè)的資本和反映企業(yè)的真實收益，有利于會計信息使用者對企業(yè)作出正確的評價和經濟決策。但是，公允價值的計量具有很大的主觀性，在很大程度上取決于行為人的主觀判斷。如果市價是在一個活躍、流動和健全的市場上形成的，那么它就給公允價值提供了最好的依據（IASC，1995）；如果市場缺乏活力、不夠健全，或者在市場上這種資產或金融工具的交易很少，其市價的公允性可能就很值得懷疑。在這種情況下，會計人員就應具備較高的職業(yè)判斷和分析能力，以利用估價技術來確定其公允價值。在現階段，我國還是一個不完全成熟的市場經濟國家，許多要素市場和產品市場都很不發(fā)達，中介機構的誠信和專業(yè)水平尚有待提高，資本市場不規(guī)范，非現金資產的現行市價較難取得，而且我國會計人員素質不高，會計電算化水平以及相關信息的處理能力較低，很難正確運用估價技術。在這種情況下，若全面使用公允價值，則會使其成為管理層操縱利潤的工具。因此，我國新會計準則體系對公允價值的運用采取了適度和謹慎的態(tài)度，在未完全否定歷史成本計價的同時，選擇了在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面謹慎地采用公允價值。

　　二、公允價值的正確運用離不開會計職業(yè)判斷

　　會計職業(yè)判斷是會計人員面臨不確定會計事項，在遵循一定會計準則、制度的基礎上憑借其職業(yè)素質、專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經驗，對有關會計政策的選擇、會計方法的使用以及新的會計問題的處理等所做出的甄選和決斷。會計職業(yè)判斷貫穿于會計的確認、計量、報告和披露等全過程，是一種主觀行為。公允價值計量雖然能反映與決策比較相關的會計信息，但難以確保其數據取得的可靠性，而且有些公允價值增值的收益并無相應的現金流。因此，公允價值的運用在很大程度上要依賴于會計職業(yè)判斷。

　�。ㄒ唬┕�允價值運用條件的確定離不開會計職業(yè)判斷

　　《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》規(guī)定，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。這里，對公允價值能否持續(xù)可靠取得以及對公允價值計量必須同時滿足的兩個前提條件，即投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，且企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息的判斷，取決于會計職業(yè)判斷。《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定，非貨幣交易要同時滿足交易應具有商業(yè)實質，換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量的條件時才以公允價值計量，不滿足兩個條件之一時以換出資產的賬面價值計量。這里，對公允價值能否可靠計量以及對商業(yè)實質的判斷，即“必須是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的”，需要會計人員進行準確的職業(yè)判斷。另外，新準則對融資租賃資產的計價采用了公允價值，但是對租賃類型的確認要遵從實質重于形式原則，這也依賴于會計人員的職業(yè)判斷。

　　（二）公允價值的正確計算離不開會計職業(yè)判斷

　　FASB在“公允價值計量公告工作草案”中提到用于估計公允價值的估價技術應與市場法（market approach）、收益法（income approach）和成本（以資產為基礎）法（cost approach）相一致。市場法采用可觀察市價和與類似資產和負債有關的市場交易產生的相關信息來估計公允價值；收益法就是使用估價技術把未來金額（如現金流或盈利）轉換為現值；成本法是以重置成本為基礎，在考慮各種價值減損后確定公允價值的方法。因此，確定資產公允價值通常的方法是：若該項資產存在活躍市場，其市價即為公允價值；如該項資產不存在活躍市場，但與該項資產相類似的資產存在活躍市場，則其公允價值應以比較相類似的資產市價確定；如果無類似資產，則以該資產未來現金凈流量的現值確定。運用現金凈流量的現值方法估計公允價值主要涉及兩個因素：預期未來現金流量和折現率。預期未來的現金流量是估計的，折現率是可選擇的，因此，不同的人計算出的現值可能不一樣。但從理論上來說，預期未來的現金流量應是基于市場對未來價值的期望，應是合理估計的，折現率應是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，也是企業(yè)在購置或投資資產時所要求的必要報酬率，而這些合理估計和正確選擇在很大程度上依賴于會計人員準確、合理的職業(yè)判斷。

　　（三）公允價值信息的披露離不開會計職業(yè)判斷

　　關于公允價值信息的披露，美國在傳統三個報表的基礎上增加了第四張表——全面收益表，英國則是增加了一個“全部已確認利得和損失表”，IASC則建議了類似的兩個備選方案。我國《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》改變了利潤表中項目的列示，除了不再區(qū)分主營業(yè)務利潤和其他業(yè)務利潤以外，取消了營業(yè)外收入、營業(yè)外支出兩個項目，引入利得和損失的概念，將“公允價值變動損益”、“資產減值損失”等未實現資產利得和損失納入了利潤表，使凈利潤中包含了部分“其他全面收益”（未實現資產持有利得）的內容，體現了全面收益的觀點。按照新準則的規(guī)定，企業(yè)應按不同的資產類別披露公允價值信息，這些信息包括確定公允價值所采用的方法、估價技術應用的情況、公允價值變動對損益產生的影響。不僅如此，按公允價值計量的投資性房地產還應同時披露成本計量模式向公允價值計量模式轉換的情況，按公允價值計量的生物資產亦應分類披露實物數量、年內數額的變動情況及其分類變動數額等等。這些公允價值信息披露的內容是否正確和全面在很大程度上依賴于會計職業(yè)判斷。

　　三、促進公允價值運用中會計職業(yè)判斷能力的提高

　　（一）建立一個指導公允價值運用的統一的理論框架，降低會計人員的職業(yè)判斷風險

　　FASB的“公允價值計量公告工作草案”提供了一個統一指導公允價值會計實務的理論框架，闡明了公允價值計量的目標、范圍、計量、披露、生效期等，并對公允價值的定義、在初始確認和后續(xù)期間的公允價值估價、估價技術、市場投入、公允價值等級（Fair Value Hierarchy）方面做了較為詳細的描述，為了解公允價值計量提供了一個較為全面、清晰的概略圖。我國雖然已將有關公允價值的內容寫入了基本準則，但對公允價值的理論闡述和具體運用缺乏系統的描述，在我國目前市場化程度較低、會計人員素質不高的情況下，對運用公允價值的細節(jié)問題應盡可能詳盡地在具體準則中予以規(guī)定或說明。例如，闡明以公允價值計量的資產的類別標準，以對是否采用公允價值計量的資產進行清晰的劃分，對各類資產公允價值的取得途徑與確鑿證據、資產負債表日的公允價值及其與賬面價格之差以及計算依據等要求有相應的原始憑證及規(guī)范的審核制度，這樣可以避免會計人員職業(yè)判斷中的失誤，降低會計職業(yè)判斷的風險，從會計規(guī)范上治理會計人員“借職業(yè)判斷之名、行會計造假之實”的行為。

　�。ǘ�）提高會計人員的專業(yè)水平與職業(yè)道德素質，加強對會計人員的繼續(xù)教育和培訓，提高會計職業(yè)判斷能力

　　會計職業(yè)判斷的本質意義就在于它突出了會計人員作為制度規(guī)范的主要執(zhí)行者，在整個會計規(guī)范體系執(zhí)行過程中的核心地位和在維護會計的真實性方面的重要作用。會計規(guī)范最終也只有通過會計人員的理性行為才能得以落實，其實現的途徑之一就是通過會計職業(yè)判斷來引導會計選擇行為，達到企業(yè)會計行為的合法性和真實性。會計職業(yè)判斷與會計人員所擁有的專業(yè)知識、職業(yè)經驗以及職業(yè)道德密切相關。經濟活動的日益復雜多變擴展了會計職業(yè)判斷的范圍，加大了職業(yè)判斷的難度，以原則為基礎的會計準則更加提高了會計人員的職業(yè)風險。因此，要加強對會計人員的繼續(xù)教育與培訓，幫助廣大會計人員盡快了解、熟悉和掌握新的會計準則，通曉與會計相關的經濟、金融、貿易、外匯等相關知識，熟悉現代化的會計處理手段。在實際運用公允價值時，首先要正確理解公允價值的涵義、公允價值運用的前提條件；其次要正確運用估價技術，提高處理相關信息的能力，使其提供的會計信息既相關、又可靠。職業(yè)道德素質是確保會計人員職業(yè)判斷質量的重要保障，會計準則賦予會計人員的靈活性越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。因此，對會計人員要加強職業(yè)道德教育，堅守誠信為本的職業(yè)操守，通過建立社會評價機制，增強會計人員的榮辱感，形成外在的他律機制，促使會計人員自覺抵制各種利益的誘惑，并且不受權勢和偏見的影響，確保判斷所產生的會計資料能客觀、公允地反映會計主體的財務狀況和經營成果。

　�。ㄈ�）進一步加強新會計準則執(zhí)行中的會計監(jiān)管，促進公允價值的有效、合理運用

　　從企業(yè)內部監(jiān)管系統來講，要建立健全企業(yè)的內部控制制度。例如，制定與公允價值變動有關的跟蹤、記錄制度，建立對公允價值變動專人負責、定時按照既定途徑收集數據的制度，建立董事會在財務報表日對公允價值變動進行審核的制度。同時，還要充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事對公司經營和財務活動的監(jiān)督權，確保上市公司如實編制和披露會計信息，提高會計職業(yè)判斷質量；就企業(yè)外部監(jiān)管體系而言，要建立以行業(yè)自律為基礎、政府行政監(jiān)管為主導、法律法規(guī)的完善為準繩的三位一體的監(jiān)管體系，充分發(fā)揮注冊會計師的社會監(jiān)督作用，加強財政、審計、證券監(jiān)管等部門對企業(yè)的財務檢查和審計，尤其是要加強對準則、制度執(zhí)行質量的監(jiān)督檢查。在完善相關法律法規(guī)的同時，對借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財經紀律的行為，必須加大處罰力度，從而約束和監(jiān)督企業(yè)會計職業(yè)判斷行為，增強會計信息的客觀性和公允性，促進公允價值的有效、合理應用。