【摘要】本文擬從新資產減值準則制定的背景和改革的動因入手，通過對比新舊準則的主要變化，引發對新準則的一點思考，希望能起到拋磚引玉的作用。

　　一、《資產減值》新會計準則制定的背景和改革動因

　　（一）我國資產減值的歷史演進

　　資產減值相關概念的出現是在1992年，我國在頒布的“兩則兩制”中首次引入了謹慎性原則，但也是僅僅提出了對應收賬款計提壞賬準備，而且也沒有做出強制性要求；1998年初頒布的《股份有限公司會計制度》中第一次對資產減值政策做出了明確的規定，為了夯實上市公司的資產基礎，要求發行B股、H股的上市公司必須對應收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備，但對于發行A股的上市公司，并未作出強制性規定確認存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，只是要求采用備抵法核算壞賬損失；1999年第四季度財政部又先后頒布了《股份有限公司會計制度有關會計處理問題的補充規定》和《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定問題的解答》，明確規定所有的股份有限公司均應按照《股份有限公司會計制度》計提相關資產的損失準備，同時將其他應收款也列入計提壞賬準備的范圍；2000年12月29日我國發布了《企業會計制度》，將資產減值的范圍由四項擴大到八項，即在“四項準備金”的基礎上又加上了“委托貸款減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”；2006年2月15日，財政部頒布了《企業會計準則》，其中第8號準則“資產減值”對固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其它資產減值的處理進行了專門規范。至此，我國資產減值會計發展進入了一個相對完善的階段。

　　（二）資產減值會計準則改革的動因

　　隨著經濟全球化的發展，并依托于中國加入WTO這一大背景，我國發布新會計準則勢必要適應國際趨同的需要。其中資產減值準則中對資產組（現金產出單元）、未來現金流量的預測、折現率的選擇、商譽減值等一系列問題就借鑒了國際會計準則，既增強了會計準則的可操作性，也實現了會計準則的趨同。同時，進行改革的另一個重要原因就是通過完善、規范資產減值會計來規范我國上市公司盈余管理的需要。由于原資產減值準則中的規定十分籠統，令一些企業尤其是上市公司在盈余管理方面大打“擦邊球”，從不同角度利用漏洞來達到自己的目的，這主要表現在以下方面：

　　1.資產減值確認的時間和考慮的因素比較模糊，缺乏操作的具體要求，使企業在實際確認減值準備時隨意性較大，給企業進行利潤操縱提供了比較大的空間。2.資產期末計價的計量模式不盡相同，不易于會計人員把握。現行的會計制度中使用的計量基礎包括：公允價值、可收回金額、可變現凈值、銷售凈價、市價和未來現金流量的現值等多個標準，即使是同一資產，不同企業的計量結果也可能大相徑庭。例如，2003年南方證券公司被中國證監會接管，但各個投資于南方證券的上市公司對該項投資計提減值準備的金額和比例卻不盡相同，同樣對南方證券投資了3.96億元，上海汽車全額計提了減值準備，而首創股份則計提了15％的減值。3.資產減值損失的可轉回性為企業進行利潤操縱創造了條件。舊準則規定已確認并轉銷的資產損失，如果以后又收回，應當相應調整已計提的資產減值準備。上市公司可以利用減值準備來調節利潤，進而實現其再融資或避免退市的目的，而非上市公司可以利用調節減值準備的游戲來滿足其逃廢債務或上市的目的。

　　二、新舊會計準則中關于資產減值規定內容的比較

　　（一）歸屬范圍的不同

　　舊會計準則中沒有設定關于資產減值的專項內容，只是規定了企業可計提的八項減值準備分別涉及應收賬款、存貨、固定資產、無形資產、在建工程、短期投資、長期投資和委托貸款等方面。

　　新會計準則中專門設定了資產減值準則，但只重點規范長期資產的減值處理問題，集中于固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他資產減值的處理。對于流動資產及一些特殊資產如遞延所得稅資產、未探明石油天然氣資產等仍由其他具體準則來詳細加以規范。

　　（二）新準則中引入了資產組和總部資產的概念

　　舊會計準則中資產減值的確認范圍，是對單項資產的減值狀況進行減值確認。但在實務中，估算某些單項資產的可收回金額是非常困難的，因此新準則中科學地引入了“資產組”的概念，并指出當企業難以對單項資產的可收回金額進行估計時，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，而且，準則對資產組的認定也提供了可供操作的方法。這一概念是參照國際會計準則中“現金產生單元”提出的。

　　總部資產也是實務中的一個復雜問題，它的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以歸屬于某一資產組。新準則對總部資產進行了明確的界定，包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。

　　（三）明確了資產減值準備計提的前提是資產是否存在減值跡象

　　新準則明確規定了會計期末計提資產減值準備的前提是取決于“資產是否存在減值跡象”，如果資產不存在減值跡象，則不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。這與國際慣例中資產減值的“經濟性”確認標準是一致的。同時，新準則對資產可能減值的跡象判斷標準更加細化，列舉了可能發生減值的七種情形，與國際會計準則的判斷標準基本相似，使會計人員在實務中更易于操作。

　　（四）進一步規范了資產可收回金額的確定方法，強化了準則的可執行性

　　如果資產的可收回金額低于其賬面價值即應確認資產減值，因此資產可收回金額的確定便成為資產減值計量的核心問題。新準則規定：“可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。”這與現行的會計規范是一致的。對于資產的公允價值、未來現金流量、折現率等的具體問題在實務中如何操作，新準則和準則指南也都作出了詳細的規定，強化了準則的可執行性。

　　（五）對于企業合并形成商譽的減值測試進行了具體的規定

　　新準則將商譽直線法攤銷改為按公允價值計價，同時規定對于合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽不能獨立于其他資產或資產組合為企業帶來現金流量，因此商譽應結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試，即將商譽分攤到相關資產組或資產組組合后才能據以確定是否應當確認資產減值損失。

　　（六）新準則明確規定了資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回

　　新準則改革了舊準則中對資產減值轉回的做法，明確規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這一改革預計會使企業尤其是上市公司盈余管理的空間縮小，提高會計信息的質量。這一修訂也是新準則與我國現行會計規范最顯著的差異之一，同時也構成了與國際會計準則的實質性差異。

　　（七）資產減值的披露更為充分、全面

　　舊準則對資產減值的披露較為概括；新準則明確規定了企業要在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的重大金額、資產可收回金額的確定方法及商譽減值信息等的披露，體現了基本準則中的“相關性原則”。

　　三、對資產減值新會計準則的透視

　　（一）資產減值準則凸顯新的會計理念的建立

　　1.資產減值準則的頒布體現了新準則體系框架內資產負債理念的建立

　　在會計上，對會計要素的定義及資產負債表和利潤表重要性的認識一直存在兩種不同的觀念：資產負債觀和收入費用觀。所謂資產負債觀是指在制定規范某類交易或事項產生的有關資產和負債的確認、計量，然后根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。從本次新頒布的資產減值準則來看，新準則充分考慮了市場因素變化對資產價值的影響，強調在資產不能預期給企業帶來經濟利益時，要求企業計提相應的減值準備，而且已經計提的減值準備不可轉回。這就要求企業管理層更加關注企業未來的發展，更加關注企業面臨的風險，更加關注企業的資產質量和營運效率，否則，資產價值的減少會給企業的利益相關者造成更多的負面影響。

　　2.資產減值準則的頒布充分體現了新準則體系框架內的國際趨同理念

　　與國際會計準則趨同是我國此次新會計準則體系改革的一個重要理念。而在資產減值準則中，無論是資產組、總部資產等概念的引入，還是未來現金流量的現值、商譽減值等的應用方法都借鑒了國際會計準則，幾乎在所有重大方面都與國際會計準則趨同。

　　3.資產減值準則體現了新會計準則體系框架內的公允價值理念

　　公允價值的引入是此次新頒布的會計準則的一個亮點，采用公允價值計價是國際會計準則、美國及多數市場經濟國家會計準則的普遍做法。資產減值準則在資產的可收回金額確定方法中也適度引入了公允價值，使會計信息的相關性得到了重點體現。

　　4.資產減值準則體現了新會計準則體系框架內的原則導向理念

　　雖然本次準則比舊準則在許多方面都具有較強的實務操作性，但資產減值的計提時間、計提金額的多少仍具有很強的主觀性。如準則中對資產組的認定、折現率的確定以及資產未來現金流量的確定等只是提出了應遵循的原則，并不力圖回答問題或對每種可能的情況提供詳細的規劃，這就要求會計人員在核算時要充分運用職業判斷和會計估計。

　　（二）對資產減值準則的一點思考

　　1.新資產減值準則減少了上市公司進行盈余管理的空間，但并沒有完全封堵上市公司盈余管理的閘門

　　如前所述，舊會計準則允許資產減值準備轉回，為某些企業尤其是上市公司提供了利潤操縱的空間。而新準則中規定已計提的資產減值準備一律不得轉回，則可避免上市公司利用資產減值準備的計提和轉回操縱利潤，有利于提高會計信息的質量。但是新準則不適用于存貨、應收賬款等流動資產，而目前公司在“操縱利潤”所使用手段中出現頻率最高的兩個方面就是存貨跌價準備和壞賬準備的計提及轉回，所以仍為企業盈余管理提供了很大的可乘之機。

　　2.新準則的良好貫徹執行需要多方共同努力

　　（1）需進一步提高會計人員的職業素質

　　資產減值的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，如準則中對資產減值的計提中提出的現值技術和公允價值的計量就對會計人員提出了嚴峻的挑戰。要想執行好新準則，除了要求會計人員具有扎實的會計專業理論知識外，還需要具有較強的職業判斷能力、綜合分析能力和實踐經驗。因此，應加強會計人員對資產減值新準則的培訓，多渠道為會計人員提供深造的機會，使會計人員深入理解準則的具體內容，并盡快實現“算賬型”會計人才向“管理型”會計人才的過渡。

　　（2）要加強對資產減值準備項目的審計監督

　　資產減值準則給了管理當局很大的會計選擇權，會計彈性空間越來越大，資產減值不得轉回只是堵住了一個口子，但卻給了更多的口子。這就要求加強對審計人員的培訓，使審計人員掌握新舊會計準則的不同，對存貨、應收賬款等的資產減值及轉回給予更多的關注，對惡意制造虛假會計信息的行為給予嚴懲，做到魔高一尺、道高一丈，切實提高會計信息的質量。

　　（3）充分發揮資產評估中介的作用

　　在新準則中適度引入公允價值計量之后，資產評估等專業中介機構可以為公允價值計量的客觀性與真實性提供強有力的技術支持。從西方國家的實踐來看，資產評估和會計之間的關系日趨密切，而這種契合的最大推動力來自于目前傳統會計向“公允價值”會計的逐漸轉化。因此，加強會計人員與資產評估專業人員之間的合作，對于合理確認資產減值、進一步提高財務報表的透明度與可靠性將發揮重要作用。