【摘要】目前我國會計信息失真較為嚴重，如何構建一套適合我國會計環境的會計信息質量特征體系具有非常重要的現實意義。本文在比較國內外幾種有代表性的研究成果的基礎上，探討性地提出以會計環境為邏輯起點、以會計目標為導向，構建我國會計信息質量特征體系，希望能夠對提高我國會計信息質量有所裨益。

　　在我國“會計信息質量特征被視為會計原則的重要內容”（ 羅勇、李定清著：《會計理論體系研究》，重慶出版社2003年版，第167頁）。因此加深對這方面的研究，以提高會計信息質量便成為我國會計界研究的一項重大課題。然而，目前相關研究較少，已有成果但尚不深入。鑒于此，筆者試就此做一初步探討。

　　一、中外幾種有代表性的會計信息質量特征綜述

　　（一）國際會計準則委員會（IASC）的研究成果

　　IASC提出了可理解性、相關性、重要性、可靠性、真實反映、實質重于形式、中立性、審慎、完整性、可比性、效益和成本等質量特征。而把可理解性、相關性、可靠性和可比性作為四個主要質量特征，把及時性、效益和成本、公允表述等作為限制因素。

　　（二）美國財務會計準則委員會（FASB）的研究成果

　　FASB認為，相關性和可靠性是會計信息應具備的首要質量特征，相關性由預測值、反饋值和及時性構成，可靠性由可核性、中立性和反應真實性構成。次要和交互作用的質量特征是可比性和一致性。提供會計信息還受到普遍性約束條件——“效益>成本”以及承認質量的起端——“重要性”的約束。

　　（三）英國會計實務準則公報（SSAPS）的研究成果

　　SSAPS將會計信息質量分為三個層次：一是首要特征是重要性；二是主要特征是相關性和可靠性，實質性、完整性、客觀性和穩健性從屬于可靠性；三是次要特征主要是指可比性（含一貫性）、可理解性、成本效益原則等。

　　（四）我國的研究成果

　　目前，我國官方文件并未規范“會計信息質量特征”的定義。只在2007年施行的《企業會計準則——基本準則》第二章第十二條到第十九條規定，企業會計信息質量特征，即真實性、相關性、清晰性、可比性等八項特征。理論界也未形成適應性強、公認度高的會計信息質量特征體系。

　　二、關于中外會計信息質量特征相關視角的比較

　　（一）會計環境上比較

　　“會計理論是意識的一種表現形態，所以會計環境是認識的基礎，是會計理論的基礎，會計環境決定了會計理論的發展和變化（于玉林、田昆儒著：《會計基礎理論概論》，立信會計出版社2000年版，第4頁）。”可見，會計環境影響或制約會計理論的發展。西方發達國家資本市場比較發達，越來越多的人關心企業的經營活動，因此會計信息的相關性和決策價值就顯得十分重要。比如，IASC和FASB把有用性置于會計信息質量的首要位置。筆者認為在我國這種生產要素不發達的會計環境下，應注重會計信息的真實性。

　　（二）會計目標上比較

　　在西方國家，會計目標決策有用觀占上風，因此會計信息質量特征都重視相關性和決策價值。而我國大多數學者認為，基于我國的會計環境，對會計目標的定位不能單純地對受托責任觀和決策有用觀二者選擇其一，要制定適應我國會計環境的會計目標。但遺憾的是對會計目標的準確定位并沒有達成一致。會計信息質量特征體系也因此而模糊，對其只是一個簡單地歸類，甚至有些學者不顧我國會計環境和會計目標等諸多方面而對國外的研究成果盲目借鑒。

　　（三）邏輯形式上比較

　　國外將諸多會計信息質量特征構建成一個多層次的框架體系，而我國的會計信息質量特征是由一系列平行條款組成。他們相互之間缺乏主次關系，未能體現出他們之間的邏輯關系。我國學術界雖做過一些劃分，但大都將各主要的質量特征堆列在一起，找不到一個總領性的邏輯原則，同時未真正明確會計目標在整個體系中的邏輯導向作用。比如對于可靠性和相關性這兩個信息質量特征沒有提出具體衡量標準，也沒有體現出二者之間的邏輯層次。

　　三、關于我國會計信息質量特征體系構建的設想

　　（一）我國會計信息質量特征體系的構建

　　在國內外研究成果的基礎上，筆者提出以會計環境為邏輯起點，以會計目標為導向構建我國會計信息質量特征體系的設想。該體系詳見圖1所示。

　　（二）構建我國會計信息質量特征體系的原則和依據

　　1.會計信息質量特征體系的總領性原則

　　（1）通過前文的比較和分析，在對這一領域進行研究時，國外都重視會計目標，卻相對忽略會計環境，而我國對這兩方面的重視力度都不夠。然而“會計環境在會計理論結構中處于基礎性的地位，提供會計信息根源于環境的需要，會計環境決定會計目標，繼而決定了提供會計信息的要求（會計信息質量特征）。”可見會計環境影響或制約會計的發展，是會計目標形成的基礎，同時會計信息質量的要求也會隨著會計環境的變化而變化。因此筆者認為以會計環境為邏輯起點作為構建會計信息質量特征體系的總領性原則之一。

　　（2）會計信息質量特征是為達到會計目標而對會計信息的要求與約束，只有具備了一定質量特征的會計信息，會計目標才有利于實現。理論界大多數也贊同 “會計信息質量特征取決于會計目標，會計目標對其具有導向作用。”筆者認為以會計目標為導向劃分其層次結構，這作為總領性原則之二。

　　2.會計信息質量特征體系的總體依據

　　（1）會計信息質量特征體系的縱向依據。《會計目標》課題組認為，“我國會計目標可通過三個層次表述：一是會計應該提供有助于各類會計信息需求者進行各種決策時所需要的會計信息；二是根據我國的會計環境，目前企業應主要為管理型投資者提供真實可靠的財務會計信息；三是隨著會計環境的變化……企業可以適當提供職業投資者投資決策有用的會計信息。”可見，我國會計信息使用者具有多樣性，同時對會計信息的真實性要求比較高。為滿足信息使用者的要求，應以會計環境為邏輯起點，以會計目標為導向確立縱向的層次結構體系，即我國會計信息質量特征中哪項質量特征更著眼于會計環境，更有利于會計目標的實現，就劃分為前面的層次。基于前文對會計環境的分析和對會計目標的定位，筆者將可靠性和相關性作為首要質量特征，并主張優先考慮可靠性。比如，《企業會計準則——無形資產》（2006）規定：企業研究開發項目的支出，應該區分為研究階段支出與開發階段支出，對于研究階段的支出予于費用化，對于開發階段的支出在滿足條件的情況下予于資本化，這就體現出注重可靠性，同時又考慮到相關性。又如《企業會計準則——合并財務報表》（2006）規定：對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整。該規定強調了從購買日開始持續經營的子公司在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。體現了歷史成本計量屬性，堅持了可靠性和相關性。

　　（2）會計信息質量特征體系的橫向依據。筆者堅持“重點論”的方法論將矛盾較少且屬性相同或相似的質量特征劃分為同一層次。如同層次的質量特征發生矛盾時，以左邊的質量特征為主。關于這一點，可靠性和相關性的較量最為突出，而筆者比較贊同“所提供的信息不可能在可靠性和相關性兩個方面等量齊觀時，我們的選擇應該是，在可靠性的前提下，選擇最相關的信息。”如《企業會計準則——企業合并》（2006）規定：同一控制下企業合并，合并方在合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量，取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積。由于在同一控制下的企業合并，合并方支付的對價可能不公允，在不公允的情況下將其差額計入利潤表，該利潤表就不能真實客觀地反映出本期的經營成果。在這種情況下，企業合并會計準則在一點上體現了注重歷史成本的計量屬性，也體現了在可靠性的前提下，選擇相關的信息。

　　3.會計信息質量特征體系的具體依據

　　（1）第一層次的確定。在我國會計目標主要是為投資者、債權人等會計信息使用者提供真實、可靠的會計信息，會計信息要不偏不倚地反映經濟活動的實質。基于我國現階段會計信息失真日益嚴重的會計環境下，可靠性和相關性更接近會計目標，更符合目前的會計環境，因此將其作為第一層次。如果第一層次的質量特征與其他層次的質量特征發生矛盾時，我們堅持以第一層次的質量特征為主，其他層次的質量特征為輔。例如，當會計環境發生變動時，相關性要求企業相應變更會計政策，而可比性卻要求會計政策具有一定的穩定性。在這種經濟事項中，筆者認為應在可靠性的前提下，選擇有利于相關性的會計政策。

　　（2）第二層次的確定。該層次的質量特征是對可靠性和相關性的約束和說明。可靠性的具體標志有：公允性、如實反映和可驗證性。公允性要求會計信息提供者在具體加工、生成會計信息的過程中中立地選擇會計政策，不偏袒委托人或受托人任何一方。所以公允性是會計信息生成的前提約束，同時還包括對會計信息確認和計量的原則（包括劃分收益性支出和資本性支出、配比性和歷史成本）。如實反映是對會計信息生成過程中的確認約束，即“會計數據和欲用數據反映的事項之間應當相符”。可驗證性是對會計信息生成后的反映約束，即有資格的人士相互獨立地工作，通過檢查相同的證據、數據和記錄，得出基本類似的度量或結論的屬性。這三個具體質量特征是從屬于可靠性的，是對會計信息生成過程的具體限制。相關性的具體標志有：及時性、預測價值、決策價值和反饋價值，會計信息要具有有用性，必須要具有時效性，這是從時間上對會計信息的相關性約束。預測價值、決策價值和反饋價值是從質量上對會計信息的相關性約束。這三者是同時存在并相互影響，共同反映會計信息的相關性。

　　（3）第三層次的確定。明晰性、實質重于形式和可比性作為第三層次的次要質量特征，即會計信息除了具有可靠性和相關性，還要具有明晰性，實質重于形式，可比性。這一層次是進一步對可靠性和相關性進行說明和補充，同時也是著眼于當前的會計環境從宏觀上對會計信息質量的約束。

　　（4）第四層次的確定。把謹慎性原則劃入第四層次，作為對前面質量特征的補充和修正，以保證會計信息更好地符合可靠性和相關性。在具有不確定性的會計環境下，如果不堅持適度地謹慎性，就可能忽略市場風險，這也不利于會計信息質量的提高。所以對于影響企業將來價值的不利事項，若難以計量，“應使財務報告既不多提未來過苦日子的準備，也不將損失確認，真實的利潤波動不要人為予以平滑”（Arthur Levit,1998），否則就會降低會計信息的質量。如《企業會計準則——或有事項》（2006）規定，或有事項確認資產的前提必須是確認或有負債，并不能超過或有負債確認的賬面價值。這就體現出謹慎地確認資產。

　　（5）約束條件的確定。把效益大于成本，重要性作為會計信息質量特征體系的兩個約束條件。全國會計職稱教材《中級會計實務（一）》（2001）認為，“重要性原則與會計信息的成本效益直接相關”，因此把有直接相關的質量特征分別從量和質上作為對會計信息質量的最后約束。

　　四、會計信息質量特征體系對會計理論的指導意義

　　（一）對構建我國財務會計概念框架（CF）的指導意義

　　會計信息質量特征是我國財務會計概念框架（CF）中不可或缺的重要部分，并且貫穿于整個財務會計概念框架（CF）中。而會計信息質量特征以會計環境為邏輯起點，同時“會計假設是有關企業環境的基本假定”，可見質量特征可通過假設和目標的回歸前延至會計環境，又通過對會計信息的質量約束后延至會計報告。據此可從會計環境出發構建適合我國的總領性財務會計概念框架（CF），以進一步完善我國的會計理論體系。

　　（二）對制定具體會計準則的指導意義

　　會計信息質量特征體系作為對會計信息質量的高度概括，帶有普遍性和長期的穩定性，同時能為制定具體會計準則提供原則性的指導。如：企業會計準則（2006）謹慎地舍棄賬面價值，謹慎地追逐公允價值，這體現了在堅持可靠性的前提下堅持相關性，這比較符合我國當前的會計環境，也體現當前的會計目標，以制定出高質量的會計準則。