隨著新經濟時代的到來，研究與開發（R&D）支出在全球尤其是經濟發達國家的各大公司均呈逐年增長的趨勢。那么在會計上如何處理這項支出？是全部費用化還是部分費用化？或通過預提的科研基金或采用更恰當的方法？筆者在此對這些問題進行探討，以期與同行交流。

　　為了對研究與開發支出進行不同的會計處理，本文區分了為研究和開發活動而發出的支出和應當歸屬于研究和開發活動的成本（費用）。

　　支出是企業有計劃有目的的開支，包括貨幣支出和非貨幣支出。

　　費用是已耗用于某一項目的開支，并應記入當期損益。

　　成本也是已耗用于某一項目的開支，但應予以資本化，即行成一項資產。

　　應歸屬與研究活動的支出，根據美國財務會計準則委員會（FASB）的第2號財務會計準則和國際會計準則理事會（IASB）的第38號國際會計準則（經2004年IASB修訂）均認為應當費用化，即全部計入當年益損。

　　但是為開展研究的全部支出，則應按其用途進行分類，分別予以會計處理，而不應把全部開支歸屬與研究與開發的活動的費用或成本之中。

　　下面以某公司為例，來說明研究與開發全部支出的分類及其會計處理（見表格）。

　　　在表中，除9、11、13、14外都屬于為開展研究活動的全部支出，在這些支出中，1、3、4、6是不能立即費用化于當年的研究活動之中的。

　　FASB的第2號財務會計準則和IASB的第38號國際會計準則都對歸屬于研究階段的費用于當年費用化。理由有兩個：

　　第一，研究活動只是探求新知識（新技術），如果成功，也不過是初步形成可開發的某種新產品或新工藝、新流程的設計。而設計不可能成為可為企業帶來經濟利益的資源，因此它不符合資產的定義，不應予以資本化。

　　第二，研究活動的不確定性和失敗率比較高，不能指望當年甚至幾年就能有所發現或有所發明。

　　這兩個理由都很充分，但是也應當考慮以下幾個可能性：

　　1、失敗乃成功之母。除非企業經過幾次失敗，放棄了某種新產品、新工藝的研究，那么，已發生的研究費用，由各年損益負擔是正確的，如果企業堅持原計劃繼續研究，這又有兩種可能；一是仍按原來計劃繼續進行調查和探索，最后獲得預期的成功。二是改變原來的計劃甚至調換研究人員，采用不同于原計劃的研究調查方法并采用新設備重新改造實驗條件，在當年或隔年獲得成功，即獲得預期的開發新產品（新工藝）的新知識。

　　在第一種情況下，把以往失敗的研究費用全部作為損失，但最后還是獲得成功。盡管研究的成功還不能為企業立即帶來可能的經濟利益，但沒有研究的成功，又何來下一步的開發活動？按照后一種的看法，如果研究計劃和對象并沒有改變，雖然歷經失敗，而最后獲得成功的各次失敗的研究費用也是企業進行研究的代價，它并不代表損失，而是獲得成果所付出的努力。在理論上，似不應立即費用化，而應當先列為預付或待攤費用。由于它還不符合資產的定義，可以不把它確認為資產，而暫列為資本化的支出，不過應在會計報表附注中加以披露。為了使其符合謹慎的原則，在計算全部資產或凈資產時，可以不把它列入資產總額或凈資產之中。或按第二種情況，雖然研究的對象與目標不變，但方法、手段已有重大改變，由此獲得了成功。那么，前一階段的研究費用，才應當費用化或逐年費用化。

　　在第二種情況下，在改變原計劃之前所發生的研究費用可以費用化。而更改原計劃之后獲得研究的成功，這一階段的費用也應先確認為待攤費用，然后計入開發成本。如果成功的研究即新產品和新工藝的設計與方案可以轉讓出售，那么，轉讓出售的收入就可以同待攤費用相配比。

　　2、研究活動不但失敗率較高，而其費用也會很高，當年因研究失敗而發生的巨額研究費用一律計入當年益損，卻未考慮企業的規模大小、利潤高低即承擔能力，這樣的硬性規定是否恰當？筆者不妨以石油勘探為例：如果企業經過地質調查，預計某處地下有油又有氣，于是開始鉆探，但當打到5 000米的深度時，無產油又無產氣的跡象。對于這筆勘探支出，企業可能采取用幾種方案：一是認定它是一個枯井，不再勘探。其所發生的費用允許有兩種會計處理方法：立即費用化，先予以資本化，以后分年攤銷。二是不認定它是一個枯井，繼續深度勘探，這樣做同樣有成功與失敗的兩種可能。這與企業進行某種新產品、新工藝的研究相似。借鑒石油天然氣勘探費用處理的方式，考慮研究活動失敗率較高，而費用可能較大的特點，本文設想將企業的研究費用采用另一種會計方法來處理；既不是立即費用化，更不是資本化，而是每年從留存收益或收益中預先提取一筆研究基金。凡是研究費用都從這筆基金中開支，從而不致涉及每年損益的波動。

　　以上所說僅限于研究活動及其費用的會計處理。

　　研究活動即使成功了——獲取了新產品、新工藝的新知識，也不是企業的目的。研究是企業推出新產品、新工藝以及新管理技術的先導，“開發”才是進一步的目的。當然也不是最終目的，最終目的是對新產品、新工藝等先取得專利權，或者企業自己進行商業化生產，擴大企業收入，提高盈利水平；或者將專利權作為無形資產出售，以獲得利潤。

　　FASB對研究和開發活動幾乎不加區別，一律將開發費用費用化。IASB則把開發階段分為兩種情況，一是不符合下列條件的，其開支應予以費用化，若符合下列條件的新產品、新工藝，其支出可確認為無形資產。其條件是；（1）完成該無形資產，使其使用或銷售在技術上可行；（2）有意完成該無形資產并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產；（4）該無形資產產生可能的未來經濟利益；（5）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發并使用或銷售該無形資產；（6）歸屬于該無形資產階段的支出。

　　在上述6個條件中，筆者認為最主要的是前4個條件。也就是說，在大規模生產或可以作為無形資產轉讓前，企業運用發現的新知識和新技術，已能夠（技術上和財務上）并已完成了大規模商業生產前的設計、建造和測試，證明它是一項獨創性的產品和工藝或具有重大技術、質量改進的新產品和新工藝。這樣一種開發活動所發生的成本（已經不是費用）就可以資本化。企業所掌握的是已能從事生產的新產品和新技術，必能成為給企業帶來經濟利益的資源，那么，應當用什么資產賬戶來記錄和在報表上列示呢？筆者認為，可用“無形資產——研究與開發——成功的項目”來記錄和列示。