摘要：內部控制是公司治理與管理中不容忽視的內容，在實務中是被廣為關注和構建的一項提高業務效率和質量、防范工作錯誤和弊端的制度或系統。分析內部控制的內涵及確定其目標定位需要考慮價值鏈管理理論的影響。內部控制體現價值鏈管理理論的基本內涵，實現企業價值最大化構成內部控制的目標，內部控制可以實現企業價值鏈整體增值。

　一、內部控制體現價值鏈理論的基本內涵

　　內部控制的產生與發展與委托受托經濟責任關系及其所制度化的公司法人治理結構有著密切關系，與價值和價值鏈管理理論有著不可分割的淵源。內部控制制度的設計與運行需要考慮價值鏈管理理論所形成的影響。

　　1.價值鏈管理理論

　　我們需要先分析價值與價值管理。從經濟意義上講，價值具有效率的特征，即強調收益與投入之比，而且以貨幣作為計量參數。按照馬克思的價值理論，價值是凝結在商品中的無差別的人類勞動。如把資金的概念引入，價值可以看成是資金的生成和增值，它所體現的是一種被物的外殼所掩蓋著的人與人之間的關系。

　　作為經濟實體的企業有其價值涵義。企業價值內涵有兩個層次：一是企業整體價值。企業整體價值使企業未來收益資本化，即現值化，企業整體價值增值是通過企業價值增值活動實現的，是由長期的企業價值增值活動所決定的，或者說，是企業價值增值活動結果的長期表現。這一層次的企業價值是長期與動態概念。二是企業具體價值活動。企業價值具體活動是指企業的每一項具體經濟活動都形成一定價值，扣除各種成本后，各項業務活動最終累計為企業價值的增值，它是一個靜態概念。

　　企業價值還有其具體表現形式：一種是企業外在價值，即企業外部投資者認定企業的投資價值，對于上市公司而言就是股票市值；另一種是企業內在價值，即企業自身所固有的功能價值，如生產特殊產品的技術與能力等。

　　價值管理是指企業以價值最大化為目標，運用價值理論，通過流程重組和在戰略層、管理控制層、作業層實施價值增值措施的一種綜合管理方法，是一種從價值視角看待企業管理的一種戰略意義的管理理念。這種視角和理念在不同企業具有不同的內容和內涵。

　　價值管理作為一種視角和理念有各種理論流派，其經典理論有邁克爾。波特的價值鏈（value chain）管理理論，詹姆斯。邁天的價值流（value flow）理論，湯姆?？破仗m的經濟附加價值（EVA）理論等。我們認為，價值鏈管理理論最具系統性與現實性，對我們所討論的內部控制及其目標有著極為重要的影響。

　　價值鏈管理理論是由美國哈佛商學院教授邁克爾。波特提出來的，它是一種確定企業競爭優勢及尋找競爭方法以增強企業實力的基本工具。進一步講，每個企業都是產品設計、生產、營銷基本業務活動以及對產品起輔助作用的各種輔助業務活動的綜合體，這些活動都是一個相互聯系的價值鏈條，可以將其用價值鏈綜合地表示出來。

　　根據邁克爾。波特的分析，企業價值鏈管理理論具有以下特征：第一，價值鏈管理的基礎是價值。價值是買方愿意為企業提供給他們的產品所支付的價格。根據上述分析，價值具有整體涵義和具體涵義、外在形式和內在形式等特征。價值是企業一切活動的核心，企業不僅謀求總收人最大與總成本最低，更要講究盈利最大化。價值鏈管理是以價值為基礎的企業綜合管理。第二，價值鏈由各種價值活動所構成。價值活動是企業所從事的物質和技術上的界限分明的各項活動。從企業業務活動的主次關系角度分析，價值活動有基本活動和輔助活動兩大類?；净顒影ㄎ鍌€方面，即內部后勤、生產作業、外部后勤、市場銷售和服務；輔助活動包括四方面，即有采購、技術開發、人力資源管理和企業基礎設施。它們相互依存，形成價值鏈條。例如，采購預先剪裁好的鋼板可以使生產工序簡化和減少浪費，技術開發將有利于市場銷售，有序的倉儲與車輛調度等內部后勤活動有利于生產和銷售等。第三，不同企業或同一企業不同時期具有不同的價值鏈。雖在同一產業，但不同企業的價值鏈則不同，這反映了它們各自的歷史、戰略以及實施戰略途徑等方面的不同，同時也代表著企業競爭優勢的一種潛在來源。企業的效率或者競爭優勢來自于價值活動的有效組合，來自于“價值鏈”的優化，也是企業不同于或者優勢于其他廠商的特質，企業的競爭成功也產生于合理的“價值鏈”設計。同一個企業在不同發展時期的價值鏈表現也不同。這一方面表明企業的價值鏈具有動態發展性，另一方面還說明企業的競爭優勢也會不斷發展與變化。第四，運用價值鏈管理可提高企業競爭優勢，實現企業價值最大化。企業有許多資源、能力和競爭優勢。如果把企業作為一個整體來考察，又無法識別這些競爭優勢，這就必須把企業活動進行分解，通過考察這些活動本身及其相互之間的關系來確定企業競爭優勢。企業競爭優勢有三個主要來源：一是價值活動本身。它是構筑競爭優勢的基石。無論企業價值的基本活動還是輔助活動，對形成企業競爭優勢都具重要地位。因此，企業通過優化各種價值活動本身可增強其競爭優勢。另一方面，由于企業價值活動構成價值鏈條，將其與其他企業對比，可從整體上發現自身競爭優劣狀況，從而，有針對性地采取措施以增強整體競爭優勢。二是企業內部價值鏈的聯系。價值鏈并不是某些獨立經濟活動的簡單綜合，而是由相互依存的各種價值活動構成的有機整體，競爭優勢往往來源于這一整體。如成本高昂的產品設計、嚴格的材料規格、嚴密的工藝檢查等相互聯系的價值活動會大大減少生產成本支出而使總成本下降，從而增強企業的競爭優勢。三是企業間價值鏈的聯系。價值鏈不僅表現為同一企業內部各種價值活動的有機整體，還表現為與其他供應商和買方等各方之間的內在經濟關系。供應商和買方等各方價值活動內容與方式會直接或間接地影響企業價值活動的內容與形式。加強企業與供應商和買方等外在有關方面的溝通與協調屬于價值鏈管理范疇，這一活動無疑會增強企業的競爭優勢。

　　總之，價值鏈管理是一種將企業內部及其與外部有關方面存在內在聯系的價值活動放在一個整體角度進行分析，旨在增強企業競爭優勢的工具或方法。

　　2.內部控制構成價值鏈管理的具體形式

　　內部控制經歷了從制度到結構再到框架等階段的演進過程，每一階段都體現了會計控制的基本內容。可以說，會計控制從管理的角度構成會計管理的方式；從控制的角度，又構成內部控制的方式。會計控制作為一種內部控制方式，從特定意義上構成了價值鏈管理的一種具體形式。

　　目前我國要進一步推進經濟體制改革，實行經濟增長方式的轉變，要求增加生產要素的產出能力，以較小的投入實現最大的產出，實現企業價值最大化。這和價值鏈管理理論的內涵是相一致的。強化會計控制是實現這一目標的重要手段，即通過記錄反映、規劃控制、計算分析、監督評價等方式，指導人們的經濟行為著眼于實現企業價值最大化。事前，要通過分析、比較、預測經濟發展前景，選擇最佳方案，確定經營目標；事中，要以經營目標為標準，實施適時控制，隨時反映經營目標的實現情況，發現差異，分析問題，采取措施，及時糾正，保證經營行為按既定經營目標進行；事后，利用會計信息資料進行經營業績考核，總結經驗，指導未來。會計控制不僅是講求經濟效益、實現企業價值最大化實踐性活動，而且是實現這一目標的重要手段。在市場經濟條件下，企業追究價值最大化、提高經濟效益的實踐性活動，又是通過價值鏈管理的形式來進行的。經濟效益的數量表現實際上就是價值運動的增值額。企業會計部門是企業價值鏈管理的主要承擔者和聚焦點，國家宏觀經濟管理所需的價值信息是由企業會計部門提供的，宏觀經濟中的價值鏈管理也主要是通過企業會計部門對企業經濟活動施加影響的?？梢姡瑫嫴块T是企業內部價值鏈管理的核心部門，會計控制是價值鏈管理的重要手段和措施。

　　3.價值鏈管理活動又構成內部控制的特定對象

　　價值鏈管理活動與內部控制的對象之間有著密切關系，價值鏈管理活動構成內部控制的特定對象。可以從約束與激勵的業務活動本身的角度對其進行分析。

　　內部控制的著眼點是約束與激勵，而約束與激勵的客體是接受約束和激勵的對象，這一對象既包括行為者，也包括行為者所實施的業務活動。

　　從業務活動角度看，內部控制的對象其實就是價值活動及增值過程。

　　會計控制是內部控制的重要方式之一，會計控制屬于會計管理的重要內容。早在上世紀80年代初期，“會計管理活動論”的創始人閻達五教授就曾專門撰文指出 “把會計管理的內容抽象為價值運動是可行的”。隨后，又與楊紀琬教授一起論述了“會計工作是一種重要的價值管理工作”，而“價值管理就是對價值運動的管理”，并進一步提出了“講求經濟效益離不開價值管理，加強價值管理必須做好會計工作；建設和發展會計科學，必須以價值運動的理論與實踐為基礎”的論斷，為會計理論研究的開拓創新指明了方向。

　　隨著社會經濟、科學技術與和會計的不斷發展與變化，閻達五教授又倡導并率先研究價值鏈會計，認為“價值鏈會計是指對企業價值信息及其體現的經濟關系變化所進行的管理，具體可表述為通過收集、加工、存貯、提供以及利用價值信息，對企業的價值鏈或價值流進行規劃、控制和評價，以保證其合規、高效、有序運轉，從而為企業實現最大化價值增值的一種管理活動。”呵見，價值鏈會計的目標是利用會計的特有功能與方法為企業價值增值的最大化服務，對象是價值信息的流動及其所體現的經濟關系，或通過會計所進行的價值鏈管理活動。圍繞強化價值鏈管理這一主線，可以分別按照空間、時間兩個維度來設計價值鏈會計的結構體系。從空間上講，沿著企業價值鏈分別向客戶和供應商兩端延伸并擴大會計管理視野，將勞動、資本、技術和管理等多種生產要素都納入會計核算和控制的范圍；從時間上講，則以應用信息技術開展實時控制為核心，以控制過程的時間序列為依據，分別以事前控制的統籌規劃、事中控制的實時控制和事后控制的分析考評為內容廣泛開展全方位、全過程的會計控制。

　　價值鏈會計把分析的視野從單一的核心企業擴展到企業價值鏈聯盟，把會計控制的范圍擴大到參與企業價值創造的全部生產要素上。這樣，會計控制作為內部控制的重要方式之一就將價值鏈管理活動納入內部控制的對象或范圍之內。

　　二、實現企業價值最大化構成內部控制的目標

　　內部控制目標是指通過內部控制約束與激勵功能作用的發揮所要達到的目的。只有目標定位明確了，相應的內部控制內容范圍與控制方式才能確定。任何組織的控制目標，總是和其管理目標相一致的，它是管理目標的具體化；而任何單位的管理目標，又總是和管理思想及經營方針密切相關，管理思想和經營方針既受經濟環境的影響，又受決策層的基本觀念影響。②現代企業制度的實質是企業所有權與經營管理權相分離后各種權利相互制約、相互依存的一種企業管理制度安排。在多元利益主體結構中，不同利害關系者對企業權利和經濟利益要求及所承擔責任的不同，實施內部控制的目的也不同。從內部控制理論的演變過程和現代公司治理結構特點看，內部控制目標就是實現各相關利益主體價值的最大化，這是基于價值鏈管理理論的內部控制目標定位。

　　企業是一個整體概念，從利益角度分析，包括所有者、經營管理者及有關方面。價值鏈管理理論可以協調他們之間的利益關系。

　　所有者與經營管理者等各方有著特定的利益關系。市場經濟是契約經濟，委托受托經濟責任關系也是一種契約，不過，由于其所涉及內容的復雜性，這種契約不可能是覆蓋所有內容。因此，委托受托經濟責任關系也是一種不完全契約。在這種契約下，委托人授予受托人較大的決策權，而委托人難以完全監視和控制受托人的業務活動與行為。委托受托經濟責任關系在給委托人帶來利益的同時，也給委托人帶來許多不利因素，如信息不對稱、效用函數不一致、道德風險、代理成本等。委托人與受托人都是理性的最大效用的追求者，委托人如何通過激勵與約束機制促使受托人的行為以最大限度地增加自己的效益，這是委托受托經濟責任關系的核心問題。在委托受托經濟責任關系中，委托人與受托人都是為實現各自的利益目標來行動的。受托人在實現自身的利益目標時還要處理與其他諸多方面的利益關系，如與客戶的關系等。

　　委托者為了防止受托人利用授權從事有損于自己利益的活動與行為，則需要通過設計完善的內部控制來給受托人以必要的激勵與約束， 使受托人為實現委托人的利益而努力工作。這樣，看起來好象通過受托人的最大努力僅使所有者得到了最大化利益，但事實上，受托人也達到了自身利益最大化的目的。這是委托受托經濟責任關系協調的結果。如果受托者懈怠工作以至舞弊使所有者利益受損，從長遠利益角度分析，受托者最終也要受到利益上的影響甚至是致命的結果，如降低薪金、減少待遇以至遭解聘等。所以，完善的委托受托經濟責任關系下的所有者與經營管理者的關系是相互影響與促進的，是榮辱與共的，而不是此消彼長的。在經營管理者內部以及經營管理者與所有者外其他方也存在利益協調關系。內部控制目標就是要使得這種利益關系得到最好協調。價值鏈管理理論在界定與設計內部控制目標中有其特殊的基礎作用。

　　價值鏈管理理論可以協調各方利益關系。價值鏈管理理論把企業作為一個整體來考察和進行經營管理，在這一過程中，須將企業活動進行分解，通過考察這些活動本身及其相互之間的關系來確定企業的競爭優勢。每一個企業都是用來進行設計、生產、營銷、儲存以及對產品起輔助作用的各種活動的綜合，所有這些活動都可以用價值鏈表示出來。這種“鏈條”概念將企業在價值上內部與外部、整體與個體、總部與分部、各種業務環節等互動關系清晰地勾畫出來。在這種互動關系中，包含了所有者與經營管理者之間的委托受托經濟責任關系。從價值鏈管理理論角度分析，資本或財產所有者與經營管理者盡管根本利益一致，但在具體利益上是不同甚至是矛盾的。協調二者的具體利益關系是價值鏈管理理論需要在此方面解決的問題。

　　三、內部控制可以實現企業價值鏈整體增值

　　我國有關內部控制規范中所體現的內部控制目標是保證會計資料的合法完整，保護資產的安全完整以及確保法規制度的貫徹執行。這種目標定位雖有較強的針對性，但缺乏應有的層次。如果把內部控制目標定位于實現所有者與經營管理者利益各自最大化，則這種高度可以得到一定程度的體現。③價值鏈管理理論應作為一種確定企業競爭優勢及尋找競爭方法以增強企業實力的基本工具，可以為內部控制目標定位提供全新的研究思路。

　　內部控制由若干具體政策、制度和程序方法所組成，是為實現所有者和經營管理者利益最大化目標而設計的。現代企業經營管理者關心如何全面履行其受托經營責任，實現企業價值最大化的經營管理目標。上已述及，企業經營管理層包括經營過程的各個層次，從董事長到總經理，從總經理到部門經理，再從部門經理到車間主任，直到班組長。經營管理的具體職責由上級管理人員授予下屬各級履行。內部控制滲透于企業經營活動的各個方面，只要企業存在經營管理活動或環節，就需要有相應的內部控制。企業只有設計良好的內部控制制度，才能保證各級經營管理層授予下屬各級的職責得到正確履行。如果經營管理環節存在失控，即內部控制失效，就會影響經營管理目標的實現。④

　　企業價值鏈管理目標是為了實現企業在整體上的價值增值。根據價值鏈管理理論，企業經營管理過程中除存在物流、信息流和資金流外，還有更為受關注的增值流。美國作業成本科技公司在有關規章制度中指出，價值鏈的組成部分必須是增值活動。從根本上講，客戶購買的是商品或服務所帶來的價值，各種物品從采購、制造到銷售，是一個不斷增加其市場價值或附加價值的過程。價值鏈上每一環節增值與否、增值多少都會影響企業競爭力。所以，要增加企業競爭力，就要消除一切無效勞動，使價值鏈上每一業務內容或環節都做到價值增值，這是價值鏈管理的根本要求。內部控制作為企業管理的綜合表現形式，可以采取程序控制、目標控制、風險控制、技術控制等方式，它是由控制主體根據總體目標而建立的，目的已不局限于傳統的查弊和糾錯，而是涉及到企業經營管理的各個方面，成為公司法人治理結構的具體體現，這與企業組織形式的演化及公司法人治理結構的發展相一致。內部控制的建立健全有利于企業價值最大化目標的實現，有利于將企業與各客戶等整合成企業聯盟，組成了一個動態的、虛擬的網絡，在整個價值鏈的每一環節實現最合理的增值，從而實現企業價值鏈的最大增值。

　　內部控制約束與激勵功能作用的有效發揮有利于價值鏈各方或各環節的協作或協調。價值鏈是由多個企業所組成的企業聯盟，鏈上任何一個企業的決策過程與結果都會影響其他企業的決策過程與結果，每個企業的采購計劃、生產計劃和庫存計劃控制等不但要考慮本身業務流程和所擁有的資源，更要從價值鏈整體出發，進行全面優化和控制。因此，要實現價值鏈整體增值，則需要價值鏈上各方能夠消除企業界限，實現協同工作。在著眼于單個企業利益的舊管理模式下，在核心企業與供應商、分銷商之間起作用的是贏與輸觀念，雙方都想從對方索取更多的利益。而基于價值鏈管理理論的內部控制可以使核心企業與其他各方的關系真正從交易型轉向伙伴型，使企業的經營管理目標從單贏走向雙贏，并最終實現多贏。

　　內部控制體系是一項系統工程，涉及到企業經營管理的各個業務部門或環節，對其予以健全與完善可實現所有者與經營管理者雙方利益最大化，亦即企業價值鏈整體增值的最終目標。

　　內部控制的建立健全有利于實現企業價值增值，而價值增值也可促進企業內部控制的進一步健全與完善。首先，價值鏈管理過程可以加強分銷渠道的協同和管理， 加強價格控制，減少應收款額，提高資金周轉率；其次，價值增值還可以體現為控制分銷渠道與營運成本，降低企業分銷成本等，從而增強內部控制約束與激勵的功能；第三，價值鏈管理可以通過全面采集、分析物流和商流環節所有信息，實現科學決策，降低工作量、提升工作效率、提高信息有效性，從而對內部控制的建立健全與功能作用的發揮形成積極影響。

　　注釋：

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