一、稅種劃分的概念

　　稅種劃分是稅收收入在各級政府間劃分的重要方式，它是指在稅收立法權主要集中于中央政府的前提下，針對各級政府行使職能的需要，根據各個稅種自身的特征和收入數量，把各個不同的稅種分別劃分給不同級次的政府，即按照稅種的歸屬劃分各級政府間的收入范圍。政府間稅種的劃分不僅是政府間財政利益的分配，而且也會影響到資源配置的效率、稅收調控功能的發揮、稅收的行政效率以及地區間的收入分配等重大問題。政府間稅種的劃分，不管是單獨作為劃分各級政府間稅收收入的一種方式，還是作為劃分稅制的一種中間手段，都具有重要的意義。①

　　二、目前中央與地方稅種劃分的現狀與問題

　　《關于實行分稅制財政管理體制的規定》（國發[1993]85號）對我國中央與地方稅種劃分進行了大致規定，使得我國初步建立起了地方稅體系，相對理順了政府間財政關系。但是，由于脫胎于舊體制，加之改革轉型期的稅制改革還不到位，我國當前的稅種劃分還存在很多問題，無法真正適應政府間稅收收入劃分的需要，也大大制約了現有分稅制的進一步改革。

　?。ㄒ唬┲醒肱c地方稅種的劃分未在法律的層面加以明確，致使中央與地方稅收分配關系缺乏規范性和穩定性

　　國外分稅制發達國家關于中央與地方稅種的劃分這一稅收基本問題或者是在憲法中加以規定，或者是在稅收基本法中加以規定。反觀我國，卻缺少一個規范稅收基本問題并對各單行稅法起指導、制約、協調作用的稅收基本法。我國關于中央與地方稅種劃分的基本法律依據就是前引《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》，這種行政化的操作方式大大影響了政府間財政關系的規范性與穩定性。中央與地方稅種的劃分不是法律規制，仍然是一種行政控制，這使得地方財政仍不具有相對獨立性，地方財權仍不具有穩定性，與分稅制“一級事權，一級財權”的本質要求格格不入。

　　（二）地方稅主體稅種不清，收入規模小，無法適應分稅制下地方事權的需要

　　在分稅制下，不論中央還是地方，有事權就必須有相應的財權與之相適應。而現行稅種劃分基本上只是考慮中央集中財政收入的需要：把收入比重大的、稅源大而集中和便于征收管理的消費稅以及稅收收入比較多的增值稅等劃歸中央稅，而把一些收入少、稅源小的、稅源分散的和征收管理難度大的財產稅等劃歸為地方稅。原先的地方稅種企業所得稅和個人所得稅，從2002年也實行了中央和地方共享?？梢哉f，我國目前的十多個地方稅種，數量雖然并不少，但每一個稅種都不具備對地方財力起決定性作用的特點，從而使得地方稅的收入規模相當小，這是現行分稅制下地方稅體系存在的一個重大缺陷。

　　（三）稅種劃分缺乏科學性

　　當前稅種的劃分不僅沒有考慮到與各級政府職能的對應，而且忽略了各個稅種的特性，存在著既按稅種劃分又按隸屬關系劃分，既按稅種劃分又按行業劃分的現象，使一些稅種的功能受到抑制或扭曲，喪失獨立性。這一點突出地體現在營業稅、城建稅和企業所得稅的劃分上。營業稅和城建稅在當前地方稅收收入中占非常重要的地位，但它們在按稅種劃分的基礎上又按行業劃分，使這兩個稅種成為非完全意義上的地方稅，即變相地成為共享稅，不僅大大減少了地方財政收入，還影響了它們經濟調節職能的實現。而既按隸屬關系又按行業劃分企業所得稅的做法使得政府與企業的關系更為緊密，進一步加劇了地方保護主義和行業保護主義，與建立現代企業制度的要求背道而弛。

　　三、完善我國中央與地方稅種劃分的建議

　　針對前述我國中央與地方稅種劃分中存在的突出問題與主要不足，筆者提出以下建議，以供商榷：

　?。ㄒ唬┒愔频耐晟?/p>

　　我國目前的稅種劃分是建立在當前稅種設置基礎之上的，但后者帶有嚴重的舊體制痕跡，并不符合我國經濟社會發展的實際需要。所以，要恰當地劃分中央與地方的稅種，必須首先對稅制加以完善。

　　1.現有相關稅種的改革與完善。

　?。?）流轉稅方面。首先需要進一步清晰地劃分增值稅與營業稅的征收范圍?！霸鲋刀惐匦杓婢哒魇辗秶鷱V泛和稅率統一的特點，如此，才能保證其稅負公平、易于核查等諸項優點。理想的增值稅征收范圍應包括所有創造和實現增值額的領域”。②同時，在實踐中由于增值稅與營業稅的稅基會轉化故常常又混合在一起，所以在配合增值稅轉型改革時，明確營業稅的征收范圍非常重要。另外，是關于消費稅。原先的消費稅的設置只是一個具有特殊調節意義的稅種，在征稅范圍上有所保留，調節力度偏小，又不利于稅收收入的增長，已不適應經濟發展的要求。在當前的稅制改革中必須調整消費稅的征稅范圍和稅率，有的產品要納入進來進行調節，部分產品要取消，同時根據不同的情況提高或降低部分產品的消費稅稅率。

　　（2）財產稅方面。結合費改稅工作的進行，筆者建議將房產稅、城市房地產稅、土地使用稅合并成物業稅，同時取消目前土地管理方面的不合理收費。

　?。?）資源與土地稅方面。在耕地占用稅的完善上，將外商和個人納入耕地占用稅的納稅人范圍，并提高耕地占用稅的適用稅率。

　　在資源稅的完善上，從國際上的普遍做法來看，資源稅的征稅范圍都沒有涵蓋所有的資源，主要集中在一些利用價值高、級差收益大、為經濟發展所需要的重要資源上。從我國當前資源稅的現狀來看，為促進對資源的保護和合理利用，一方面應加大資源稅的征收范圍，另一方面要提高一些不可再生資源的稅率。

　?。?）企業與個人所得稅方面。就企業所得稅來說，目前內外資企業所得稅已經統一，這是一個很大的進步，現在完善的重點就是規范中央與地方對企業所得稅的分享標準，不能按行政隸屬關系和行業進行劃分，同時根據條件要逐漸減少地方對企業所得稅的分享比例，企業所得稅不應成為地方財政收入的主要來源之一，從長遠來看，企業所得稅應成為完全的中央稅。這樣可以減少地方政府對經濟的干擾，加快現代企業制度的建立。

　　在個人所得稅方面，從長遠來看一方面要從個人分類所得稅制向個人綜合所得稅制過渡，并擴大個人所得稅的征收范圍；另一方面可考慮轉變個人所得稅的分享方式。“由于個人所得稅具有很強的收入分配調節功能同時，由于中國戶籍管理制度、住房習慣等，居民的流動性相對較低，個人所得稅總體上來說也具有受益稅的特征。因此，可以考慮將個人所得稅的分享方式實施以下轉變，即，在個人所得實施累進稅率的基礎上，適當拉開第一檔稅率和第二檔稅率之間的差距，第二檔稅率以上的累進稅收部分劃分為中央稅，作為收入調節尤其是地區間居民收入分配調節的手段，第一檔稅率和第二檔稅率之間形成的稅收劃分給地方，作為地方為居民享受地方公共產品的稅收支出?！雹?/p>

　?。?）在行為稅與特定目的稅方面。為加強城建稅的財政功能，對城建稅進行必要的改革：第一，“計稅依據要從增值稅、消費稅、營業稅的實際征收額改為銷售額和營業額，使其成為獨立稅種”，④以克服“稅上稅”獨立性差、穩定性差的弊端；第二，擴大城建稅的征收范圍，外商投資企業和外國企業也必須繳納城建稅，以有利于企業的公平競爭和稅負平等；第三，城建稅應該完全歸屬地方，不再將其中的鐵道部、各銀行總行、各保險公司繳納的稅收劃歸中央，這樣有利于保障地方的財政收入。

　　統一內外資企業分別適用的車船使用稅和車船使用牌照稅，開征統一的車船使用稅，并適當提高稅率，調整減免稅的規定。

　　另外，隨著社會主義市場經濟的不斷發展與完善，經濟活動日趨活躍，書立、領受各種憑證行為普遍發生，為征收印花稅提供了更加廣泛的稅源，面對新的經濟形勢，可進一步擴大印花稅的征收范圍。

　　2.新稅種的開征。

　?。?）財產稅方面。開征遺產稅、贈與稅。在稅制比較成熟的國家大多開征遺產稅、贈與稅，而我國遺產稅和贈與稅都處于待征狀態。隨著我國經濟的不斷發展，居民收入和財富積累不斷增長，已經具備了征收遺產稅和贈與稅的經濟基礎，同時由于我國目前居民的貧富差距不斷擴大，開征遺產稅和贈與稅對財產存量進行調節，有利于促進社會公平。

　?。?）行為稅與特定目的稅方面。結合費改稅，鑒于教育費附加從實質上來說就是稅，將其改為教育稅加以征收，為教育事業提供穩定的資金保障。

　　開征社會保障稅。社會保障稅是發達國家開征的較為普遍的稅種。我國目前實行的征收社會保險費的辦法存在資金來源單一且缺乏剛性導致支出難以保證，同時存在著支出約束機制不健全，浪費較為嚴重而且保障面較窄的弊端，難以適應市場經濟特征和現代企業制度的要求。開征社會保障稅可以穩定地籌集社會保險資金，建立具有權威性的覆蓋城鎮行政、事業和各類企業職工以及個體勞動者的社會保險制度，不僅有利于勞動力市場的建立，而且也減輕了企業的負擔。

　　結合費改稅工作，將現行的環境保護收費改為環境保護稅。環境保護稅是國家出于對環境保護的需要而開征的一種稅，通過開征環境保護稅既為環境保護開辟了財源，緩解環境保護事業的資金短缺的問題，也強化了對環境行為的管理和約束。

　　開征燃油稅，以實現對燃油的調控與增加和規范財政收入。

　　開征證券交易稅，以合理調節收入，鼓勵投資和限制投機，強化對證券交易的管理，促進我國證券市場的健康發展。

　　3.取消一些不合時宜的稅種。取消一些不合時宜的地方稅，如筵席稅、屠宰稅、固定資產投資方向調節稅（已停征）等。

　　（二）稅種的具體劃分

　　在前述稅制完善工作的基礎上，立足我國的國情，遵循稅種劃分為各級政府事權的實現提供基本財力保障原則、適應政府間職能分工原則和體現征收效率原則，可以將稅種在中央與地方之間進行恰當的劃分，以期建立起穩定、合理、統一、效能的中央稅制結構和地方稅制結構。筆者建議的稅種具體劃分結構大致為：

　　1.中央稅種的構成。

　?。?）關稅。它是以進出關境或國境的貨物和物品的流轉額為課稅對象的一種稅，是國家處理國內貿易與對外貿易之間的關系，以及調節貿易進出口規模和結構的稅種，它關系到對外貿易中的國家主權，具有明顯的中央稅特性，理應作為中央稅。

　　（2）消費稅。這是對特定消費品或者消費行為的流轉額征收的一種稅，收入大且稅源集中，而且是國家調整產業結構和消費支出水平的重要手段，也應劃為中央稅。

　?。?）證券交易稅。由于其稅基具有流動性，涉及對整個證券市場的調控，具有宏觀調控性，應作為中央稅。

　?。?）社會保障稅?！皬膰H上通行的做法看，由于社會保障政策性強，涉及面廣，由中央統一籌劃調度比地方各自為政、各搞一套整體效率要高，所以各國一般都把其作為中央稅。就我國來說，將其劃歸中央稅系也更能適應建立統一社會保障預算的需要?！雹?/p>

　　（5）資源稅。雖然自然資源具有不可流動性，地方政府具有征收的便利性，但自然資源在各地的分布并不均勻，而且與各地方政府的努力程度并不相關，若歸為地方稅種顯然是有悖公平的。另外，自然資源多數不可再生，其稅源也不具有穩定性?？梢?，從長遠來說資源稅并不適合作為地方稅，但從當前來看，考慮到我國目前的經濟發展水平和征管水平，將資源稅做適當的共享，有些地域性非常明顯的特種資源稅完全劃歸為地方稅，由地方政府征收，有利于防止稅源的流失和增加地方的財政收入。

　?。?）全局性的環境保護稅。“是指涉及范圍廣，具有地區外部效應的污染治理和環境保護所開立的稅種?！雹抻捎诖蠓秶沫h境污染不是某個地區單獨治理能夠勝任的，所以相關的稅若劃歸為地方稅并不合適。

　　2.地方稅種的構成。

　?。?）我國目前的地方稅應以營業稅、城建稅為主體。營業稅和城建稅在地方收入中一直都占有重要地位。營業稅依據明確、簡單，比較適合我國的征管水平；同時征收范圍廣，以營業額作為計稅依據不受經營成果升降的影響，穩定性強，將營業稅完全劃歸地方后其財政收入功能將更強。以營業稅作地方主體稅種具有可行性。城建稅具有明顯的受益性，進行必要的改革和完全劃歸地方之后也能為地方財政收入的重要來源。

　?。?）長遠看，選擇性財產稅作為我國地方稅主體稅種是必然的選擇。選擇性財產稅其稅基不具有流動性，稅源具有穩定性，征收成本低，而且具有明顯的受益性和地域性，只要地方政府一心一意優化投資環境，轄區內不動產就會不斷升值，地方政府的稅源就會隨著投資環境的改善不斷擴大。征收選擇性財產稅不僅有利于社會公平，而且對經濟扭曲作用小。所以，改革后的物業稅、統一后的車船使用稅仍應作為地方稅種。新開征的遺產稅和贈與稅適宜作為地方稅大力培育。雖然從稅種劃分的適應政府間職能分工原則來看，由于這兩個稅種稅基流動性較大且收入再分配功能較強，適宜劃歸為中央稅。但考慮到我國現實的經濟發展水平和稅收征管水平，在遺產稅和贈與稅開征后的相當一段時期內不可能具有較強聚財功能、收入規模偏小的情況下，可以作為地方的輔助稅種，以滿足地方財政的實際需要。當然，從長遠來看，遺產稅和贈與稅應作為中央稅種。

　　（3）新開征的教育稅，由于其主要功能是用于改善當地的教育條件，當前仍作為地方稅。

　　（4）局部性的環境保護稅由于具有明顯的受益性，而且環境保護具有很強的地域性，應作為地方稅。

　　（5）改革后的印花稅基于征收效率和增強地方財政收入的考慮應完全劃歸為地方稅。

　　3.中央與地方共享稅的構成。目前增值稅和企業所得稅是我國整個稅收體系中的兩個主體稅種，把這兩個主體稅種劃分為共享稅，稅政統一，收入分享，既不過分扭曲經濟，也為中央與地方提供了穩定的財政收入。收入功能強的增值稅的共享比例可以根據中央和地方財政狀況的變化而通過法定程序進行調整。鑒于企業所得稅在地方財政收入的重要地位，作為一種過渡階段的措施企業所得稅目前仍可作為共享稅，但要逐漸降低地方分享的比例。另外，有些稅種雖并不是主體稅種，但仍可共享。個人所得稅可在中央與地方之間作合理分享；資源稅在當前背景下也要作適當分享；新開征的燃油稅也要作為共享稅，既保證中央的調控，又保障地方的財政收入。

　　（三）盡快制定稅收基本法，將稅種的劃分在稅收基本法中進行規定

　　針對我國稅種劃分存在的稅制不完善、稅種劃分缺乏科學性的問題而進行稅制的完善和稅種的具體劃分之后，將稅種的劃分在法律中進行規定也是整個稅種劃分完善的重要方面。只有將上述稅種的劃分上升到法律的層面，轉化為具體的法律規則，它們才能具有穩定性、強制性和約束力。

　　關鍵是要盡快制定稅收基本法。如前所述，我國現行稅收法律、法規和規章可以大致分為兩大類，即實體法和程序法，但缺少一個規范稅收基本問題并對各單行稅法起指導、制約、協調作用的稅收基本法，這是我國稅收法制的重大缺失。稅收基本法的缺位使得我國稅收基本問題要么沒有法律規定，要么被規定在法律效力較低的相關稅收法律法規中，嚴重影響了整個稅收法治的進程。中央與地方稅種的劃分直接決定中央與地方稅收收入的分配，是中央與地方財政關系的重要組成部分，是一項基本稅收制度。顯然它既不能歸入稅收實體法的范疇，也不能歸入稅收程序法的范疇，而只能由稅收基本法進行規定。所以，必須盡快制定稅收基本法，彌補這一稅收法制的重大缺失。

　　關于稅收基本法中要規定的稅種劃分的主要內容，筆者大致設想為如下三部分：（1）稅種劃分的原則；（2）中央稅具體稅種、地方稅具體稅種、共享稅具體稅種；（3）稅種劃分調整的法定程序。之所以不僅規定中央稅稅種、地方稅稅種、共享稅稅種，還規定稅種劃分的原則和調整的法定程序，是因為一定時期內雖然稅種的劃分必須具有穩定性和約束力，但從長遠來說卻又不是一成不變的，稅種的劃分最終是由經濟發展的程度決定的。一旦經濟發展程度發生變化，稅種的劃分也要在其原則的指導下經過法定程序相應做出調整，實現稅種劃分法律穩定性與經濟適應性的統一。

　　注釋：

　　①參見王瑋（主編）。地方財政學[M].武漢大學出版社，2006

　?、跅钪畡?。深化稅制改革適應經濟社會發展[J].財貿經濟，1999（12）

　?、厶K永軍。中國稅收劃分問題研究[J].世界經濟情況，2007（3）

　　④叢杰。分稅制研究與地方稅體系的構建[J].吉林財稅高等?？茖W校校報，2004（2）

　　⑤袁友軍。論健全和完善中國的分稅制[J].經濟評論，2001（5）

　?、藿浲ト纭：侠韯澐侄悪喽惙N優化地方稅體系[J].經濟問題探索，2002（1）