摘要：審計意見作為注冊會計師審計服務的最終產品，和審計契約的其他要素一樣，都受到具體時期和制度環境的影響。文章通過制度背景的分析來理解上市公司審計意見類型從1993年至2002年的變化趨勢。

　　關鍵詞：上市公司　審計意見　制度背景

　　新中國注冊會計師事業的恢復以1980年財政部頒布《關于成立會計顧問處的暫行規定》為重要標志，先后經歷了幾個重要的歷史時期。從1980到1986年的恢復重建、經過1987到1993的穩步發展期、最后到1993以后的改制創新，尤其自經歷1997年至1999年“脫鉤改制”之后中國注冊會計師行業才走到“獨立自主”的發展軌道上來。而審計意見類型的變化趨勢在一定程度上反映了這場制度革命。

　　一、1993年至2002年審計意見類型的統計分析

　　在1993-2002年度間，全國共有1006家上市公司被注冊會計師出具了非標準無保留意見的審計報告，占歷年上市公司年度報告總數的13.75%；其中1993—2002年度歷年分別有4、6、37、48、99、149、187、178、153和145家公司被會計師出具非標準無保留意見審計報告，分別占當年上市公司審計報告總數的2.2%，2.1%、11.5%、9.1%、13.3%、17.5%、19.7%、16.4%、13.1%和12.1%.非標準無保留意見審計報告的比例大致經歷三個階段的重大變化。從1995年后呈逐年上升趨勢，尤其是1995年的非標準審計報告比例是前兩年的5倍之多，增勢迅猛；雖然1996年略有下降，但此后一直上升，直至1999年的非標準審計報告比例達到歷年之最19.7%；自2000年度后有開始平穩下降的趨勢。而實際上，非標準審計意見類型的變化趨勢，在一定程度上反映了我國注冊會計師行業制度背景在此三個階段的重大變革。

　　二、非標準審計意見類型變化的制度背景分析

　　1994年以前我國非標準審計意見很少，到1995年才有大幅度上升。而這種大幅成倍增長很重要的原因是我國與1995年12月25日頒布了第一批獨立審計準則1———7號和《獨立審計基本準則》及《獨立審計實務公告1號———驗資》，要求從1996年1月1日起執行。至此，我國才從真正意義上基本形成了自己的注冊會計師職業規范體系。按照中國證監會的規定，上市公司當年的年度審計報告是于次年的4月30日前完成的。因此，上市公司1995年的審計報告實際上是在1996年4月底前出具的。由于有了一個具體的、權威的執業規范指南，注冊會計師1996年出具的A股上市公司1995年度的審計報告中就出現了較多的非標準無保留意見的審計報告。同時也反映了“老三案”對注冊會計師行業的深刻影響，在一定程度上增加了注冊會計師和會計師事務所的風險意識。

　　1997年以后非標準無保留意見審計報告的順勢增多，行業制度的原因主要表現在兩個方面。一是因為1997年———1998年的“新三案”的發生，使監管部門加大了對注冊會計師作假的處罰力度，注冊會計師及會計師事務所雖有尋租的機會，但不敢冒“天下之大不韙”，執業的謹慎使更多的會計問題暴露；另一個重要的推動力就是1997年———1999年的事務所脫鉤改制工作的展開。財政部和證監會在1997年發出通知，首先要求執行證券期貨業務的事務所必須在1998年12月31日之前，在人員、財務、業務和名稱四個方面按規定與單位脫鉤，全國事務所必須在1999年12月31日前，在人員、財務、業務和名稱四個方面按規定與單位脫鉤。這種脫鉤一方面明確了事務所及其注冊會計師所必須直面的法律責任，另一方面減輕了來自權力政府機關等各方面的壓力，事務所能在相對較好的環境下，“獨立、公正、客觀”地執業，上市公司中一些原本就隱藏的問題或新發現的問題被暴露出來，非標準無保留意見的審計報告也就增多了。1999年度的非標準審計報告比例達到歷年之最19.7%，這與注冊會計師行業的全面脫鉤改制的完成在同一年，不應該只是一個簡單的巧合，而應是制度變遷的直接效果。

　　自2000年以來非標準意見所占比例大幅度下降，且自2001和2002年沒有一家公司報告被出具否定意見，很重要的原因包括一是自2000以來我國新的會計制度、會計準則及相關會計法規的出臺使各公司的會計信息本身在不斷的完善；二是中國證監會出臺的有關政策對新股發行管理辦法和終止上市規定中因審計意見類型的不同對上市公司作出了更為嚴格的規定。2001年底中國證監會發布了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號一非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》；該編報規則規定：如上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的事項作出調整，或者調整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。上市公司一般不會輕易接受因為這類事項而被注冊會計師出具的保留意見，注冊會計師也不會輕易出具這類保留意見。這也在一定程度上減少了非標意見的出具。三是在2000—2001年間，因財政部、中國證監會、中國人民銀行提高了從事證券期貨相關業務資格、從事金融機構相關業務資格的會計師事務所的準入門檻，注冊會計師行業開展了一場旨在保牌、保資格的聲勢浩大的重組、兼并、合并等規模化發展，尤其是在已知舊所將解體、新設合并的新所將成立的時期出具的審計報告，其審計報告意見類型難免失去應有的職業謹慎，因為一旦舊所不復存在，就失去了原本可以承擔法律責任的法人主體，舊所在出具審計報告時也就可能動搖在持續經營狀況下的謹慎，致使審計報告質量遜色，導致非標準審計意見的減少。

　　參考文獻：

　　1.易琮。中國事務所產權制度的變遷及其績效。會計研究，2003（1）

　　2.常勛。會計師事務所經營管理問題。中國注冊會計師，2004（2）