[摘要]　自然資產在一國可持續發展中具有舉足輕重的作用，自然資產審計是順利進行自然資產保護與建設的重要保障。自然資產審計雖然在我國實踐中已經存在，但理論研究滯后，理論框架并不清晰。本文結合理論界的相關研究及審計署已經開展的自然資產審計實踐，對我國自然資產審計理論與實踐特點進行了總結，指出了其存在的問題，并提出了我國自然資產審計今后發展的方向。

　　[關鍵詞]　自然資產；環境審計；政府審計

　　目前，環境保護尤其是自然資源保護工作在我國已廣泛開展，政府在創建經濟增長與環境保護的良性循環中，以可持續發展為基本原則，著力推進自然資產的可持續利用與保護工作，并將其貫穿到社會發展的各個方面以及政府各部門中。審計作為重要的監督、控制與約束體系，在其中起著相當重要的作用。隨著政府對自然資源的認識日益深入及環境保護投資的深入進行，自然資產審計工作也相應開展并逐漸深化。

　　所謂自然資產審計，是以政府為審計主體，以自然資產及相關的財政資金運行為對象，采用常規財務審計與資源環境經濟學審計相結合的方法，對被審計單位的環境資產管理以及有關經濟活動的真實、合法和效益性所進行的監督、評價和鑒證等的工作。自然資產審計從國家角度，以審計的方法為自然資產的持續利用與保護提供保障，通過自然資產審計，保證國家有關自然資產保護、管理的規章制度得到切實履行，保證國家與自然資產有關財政資金收支的合法性、經濟性、效率性與效益性，促進自然資產的可持續利用與協調發展。

　　一、自然資產審計的產生及其重要意義

　　迄今為止，尚沒有“自然資產審計”的正式提法，但其工作在我國政府審計機關已經開展。自然資產審計是隨著對環保資金審計、專門環境保護項目審計的發展而逐漸產生的，而與一般環境審計的不同之處在于，自然資產審計主要是針對自然資產的開發、利用、建設及其資金使用情況而開展的。

　　（一）我國自然資產審計的產生及現狀

　　自然資產審計是隨著我國環保資金投入的加大而得到發展的?！笆濉逼陂g，環保投資達到7000億元，投資的重點是水、森林及生態區等自然資產，包括退耕還林、天然林保護、京津風沙源治理、三北及長江防護林建設、自然保護區及野生動植物保護等項目。這些環保投資項目都與自然資產投資及保護有關，國家審計部門圍繞上述項目開展了自然資產審計。1998年在先行開展了四川省天然林資源保護資金審計的基礎上，于1998年-2002年間進行了天然林資源保護工程和退耕還林工程資金審計，并于其間進行了三峽庫區水污染防治資金專項審計調查。2004年，國家審計署組織開展了“三河一湖”（淮河、海河、遼河、太湖）水污染防治資金審計，在總結對水資源審計經驗的基礎上，國家審計署于2004年編制《重點區域水環境審計規范操作指南》的草稿。同年，在已有的水、大氣環境審計經驗的基礎上，國家審計署組織開展了生物多樣性審計的試點，對西雙版納國家級自然保護區、江蘇鹽城國家級珍禽自然保護區進行了針對其建設管理情況的審計調查。

　　青藏鐵路工程既是一項巨大的經濟建設工程，又是一項巨大的生態建設與環境保護工程，青藏鐵路跨越的區域是我國和南亞地區的“江河源”和“生態源”，國家審計署于2005年組織了青藏鐵路環境保護資金專項審計調查，發現了問題，并總結了經驗。

　　上述進行的以自然資產保護及其投資為對象的國家審計應當屬于自然資產審計的內容。

　　（二）開展自然資產審計的重要意義

　　開展自然資產審計理論與實踐方面的探索具有重要的理論與實踐意義。

　　1.從其理論意義來看，主要表現以下方面

　　一是進一步豐富環境審計的理論體系。作為環境審計的一個重要組成部分，自然資產審計面臨諸多理論問題，如審計對象與范圍的確定、審計方法的更新、自然資產效益評估的理論與方法的運用、自然資產審計的依據與標準等。

　　二是從宏觀上明確政府審計部門在國家自然資源保護、生態建設及可持續發展中的地位與作用；在探討有可操作性的審計活動的基礎上，使自然資產審計成為國家貫徹科學發展觀之中必不可少的一個鏈條。

　　三是在當前資源日益枯竭、能源日益緊張、人地矛盾日益突出的情況下，在探索有針對性的自然資產會計與自然資產審計體系中，使資源由“無價”向“有價”轉變，使自然資源真正變為自然資產。要完善自然資產會計與審計的理論體系，應探索一條自然資產會計與審計體系相對獨立，自然資產會計作為自然資產審計體系基礎，自然資產審計體系作為自然資產會計保障的路子，這在目前具有重要的意義。

　　2.進行自然資產審計與實踐的研究具有重要的現實意義

　　自然資產審計為國家實施可持續發展戰略保駕護航?？沙掷m發展包括經濟可持續發展、社會可持續發展與生態可持續發展三方面的內容，要實現這三個方面的可持續發展，資源的合理開發及可持續使用是其基礎內容。明確自然資產審計體系及其內容，對于保護自然資源的持續、高效利用，進而推動國家可持續發展戰略的實施，具有重要作用。

　　自然資產審計有利于自然資源保護計劃及項目的順利實施。我國“九五”期間環境保護累計投資3600億元，達到GDP近1%，十五“期間全國環境保護投資7000億元，約占同期GDP的1.3%，”十一五“環保投資將達到13750億元，占GDP的1.6%，環境保護投資逐年加大。這些投資一部分是圍繞自然資產保護及維護而展開的，而對這些自然資產保護項目進行審計還沒有成熟的理論與方法，需要進一步研究，以提供有力的審計工具。

　　自然資產審計有利于我國綠色國民經濟的展開。自2005年開始，我國啟動了綠色國民經濟核算的試點工作，前期選擇10個省市進行，在地區層次上進行綠色國民經濟核算的試點。進行綠色國民經濟核算的一個重要方面是關于自然資產的核算，開展自然資產審計，以起到一定的監督與審核作用。

　　自然資產審計有利于國家對自然資產的信息掌握。環境投資項目審計不僅是審計手段，更是信息反饋的重要工具，通過開展相關審計或進行專項審計調查，可以使國家有關部門更直接、更客觀地了解相關信息，在總結經驗、反饋信息的基礎上，為相關自然資產宏觀政策的制定與執行提供有力的輔助工具。

　　二、自然資產審計的理論研究現狀及其評價

　　從筆者的檢索來看，目前國內尚沒有專門對自然資產審計進行專門研究的文章，有關自然資產審計的理論研究散布于環境審計的研究之中，自然資產審計與環境審計并沒有從理論上分開。

　　陳思維（1998）比較系統地研究了環境審計，提出了各環境因子對環境影響的評審方法，納入評價的環境因子包括水、大氣及物種生態資源，上述環境因子實際即為自然資產的組成部分。在這些內容中，作者重點指出了經濟活動對上述環境因子影響的評價方法。

　　理論界對土地、能源與水等獨立的自然資產的審計問題進行了研究。王建剛（2002）介紹了西方發達國家土地污染的起源及其審計程序，對我國目前土地污染審計的現狀進行了總結，并提出了對策與建議。杜水清（1994）、朱云峰等（1997）、李蘭瑛（2001）、鄒衛星等（2005）主要從土地出讓金角度提出了土地資源的審計方式、內容與途徑。

　　在能源審計方法，劉國常（1999）最早介紹了美國能源審計的起因、審計方法及其實施。其他相關能源審計研究主要集中在企業能源審計的范圍、程序和方法方面。

　　審計署與中科院（2004）聯合進行的科研項目《政府環境審計研究與實踐示范項目》中，初步研究開展生物多樣性審計的理論與方法，在先期進行專項審計調查的基礎上，開展了相應的案例研究，這是對生態資產進行審計的一次大膽探索與嘗試。

　　耿建新等（2005）從水循環角度，以水資金循環為切入點，在分析中國城市水資金及基循環過程管理模式的基礎上，提出了城市水環境審計的方式，第一次系統地開展了水資源審計方面的研究。

　　以上研究從不同側面展示了自然資產審計的研究內容及實施的方法技術，總結這些研究成果可以看到，這些研究存在以下特點與不足。

　　1.沒有形成系統的理論框架。關于自然資產審計的內容比較零散，沒有形成系統的理論框架，學術界甚至沒有出現自然資產審計的提法。

　　2.大部分以資金作為切入口。從土地、水、生物多樣性審計研究來看，大部分以資金為切入點，環境影響評價方法、成本-收益分析方法沒有得到廣泛應用，從本質上來看，這些審計研究仍然沒有脫離財務審計的范疇，而不是真正意義上的自然資產審計。

　　3.對自然資產的定位不準確。其中一部分自然資產審計屬于自然資產審計相關的內容，而并非自然資產審計，如土地污染審計屬于自然資產審計內容，而土地出讓金審計則不完全屬于自然資產審計的范疇。

　　4.研究尚欠深入。由于基礎理論研究的缺乏，相關學科的相互融合與利用研究不夠，使自然資產審計尚處于發展階段，研究有待深入?？梢姡覈鴮ψ匀毁Y產審計的理論研究相對滯后，不能滿足的實踐的開展和需要。而在現實情況的推動下，自然資產審計的實踐在大量開展之中，理論上的缺乏也使審計實踐開展產生一些不足之處。

　　三、我國自然資產審計實踐的特點及評價

　　我從國自然資產審計的發展來看，以政府為主體的自然資產審計實踐已經展開，而且審計實踐在某種程度上領先于自然資產審計理論。從我國已開展的自然資產審計實踐來看，具有以下特點與問題。

　?。ㄒ唬┳匀毁Y產審計主要是圍繞環境保護資金審計展開的

　　從我國已有的審計實踐來看，基本上是圍繞財務收支及被審計單位使用的資金為對象展開的，主要是審計與檢查國家環境保護資金來源與使用的合法性、合規性與正確性。這主要是因為：（1）資金是一個項目的血液，是整個審計工作中審計的核心內容，以資金收支為主線展開審計符合傳統的審計習慣，也便于使用已有的審計依據與審計標準；（2）目前審計人員的背景大多為財務會計或審計。根據2005年的一項調查（韓競一等，2005），目前國家審計人員的專業背景中“審計”與“會計”人員合計占被調查人數的76.2%，而被調查對象中沒有一人具有資源環境學專業的學科背景；（3）尚沒有專門自然資產審計的規范或指南，進行自然資產審計具有一定的特殊性，需要相當的特殊規范或指南，而從目前來看，除了國家審計署發布的《重點區域水環境審計規范操作指南》草稿外，再沒有其他形式的規范或指南供參考。審計人員的專業背景或經驗背景使他們對資金審計輕車熟路，而對專門的自然資產審計卻可能力不從心。

　?。ǘ┥袥]有形成明確的自然資產審計對象

　　自然資產審計與環境審計的不同之處在于自然資產審計有比較明確的審計對象。從我國已經開展的環境審計來看，其審計對象主要包括以下幾個方面：（1）中央及地方財政部門的專項環保資金；（2）環保部門的財政資金收支；（3）環保工程項目；（4）單位環保法規的執行情況。從上述環境審計的審計對象來看，都不能直接作為自然資產審計的審計對象。要明確自然資產審計的對象，首先要明確自然資產的內容與范圍，根據本章相關內容，自然資產主要包括地下資產、森林資產、水資產、土地及生態系統資產等，因此，自然資產審計的審計對象即應當為上述的自然資產及相關的資金運動，以這些自然資產為對象，實施審計方法、制定審計標準、尋求審計依據、搜集審計證據、實施審計程序，目的是保證自然資產的合理、有效利用，促進自然資產的可持續利用和經濟、社會的可持續發展。

　　（三）審計的方法主要是財務審計

　　審計方法是審計人員為完成審計目的、作出審計結論、提出審計意見而采取的種種手段的總稱，在選用審計方法時需要遵循的原則為：特定目的原則、與被審計單位相適應原則、與審計主體相適應原則（陳正興，2001）。在審計方法上，已有的審計實踐基本上仍使用傳統的財務審計方法，如“分析性復核”、“統計抽樣”、“調查與會談”等，一些先進的分析評價方法還未被廣泛應用到環境審計的實踐中。在過去的二十年中，我國的環境審計理論與實踐工作者在審計領域做了大量的工作，但對環境審計實務的技術、方法探討較少，對環境審計實務中如何恰當選擇、使用環境評價方法和指標也未作深入探討，這些在自然資產審計方面也幾乎是空白。自然資產審計的方法還有待深化與發展，不應僅局限在傳統財務審計的范圍內。

　?。ㄋ模﹪覍徲嫏C關在其中起到不可替代的作用

　　按照審計主體來分，審計可以分為國家環境審計、社會環境審計與內部環境審計，對于自然資產審計來說，國家審計作為整個審計系統的主體，具有不可替代的作用。主要是由于：（1）審計對象的特殊性。我國自然資產大多為國家所有，其中一部分授權機構單位或部門占有、管理或使用，在自然資產的維護、更新與投資上，基本上是以國家為主的。當然，一些自然資產并沒有明確的占用單位，只能以國家審計為主體展開；（2）自然資產效益的特殊性。自然資產大部分屬于“公共物品”的范疇，其效益大多體現在其生態與社會效益上，而這些效益具有外部性特殊，沒有國家的審計與監督，資產可能會被“過度”（低效、無效、負效）使用。因而，自然資產審計是以國家審計機關為主體展開的，國家審計機關在其中起到了不可替代的作用，而其他審計主體（社會審計、內容審計）功能相對弱化。

　　（五）與自然資產會計相脫節

　　聯合國等國際組織（Unetal.，2003）提供了自然資產會計的理論框架與核算思路。自然資產會計的主要職能是提供及時、準確、可靠的信息，以利于自然資產的開發、維護、管理決策。從一般的財務會計與審計的關系來看，會計是審計的基礎，也是審計賴以開展的信息載體，審計的職能是合理確認會計信息的真實、完整與正確性。但是自然資產會計與自然資產審計已經脫離了上述關系，二者相互脫節，并沒有融合在一起，自然資產審計的開展直接以相關的環境資源法規為依據而展開，具有相當大的獨立性。其主要原因如下：（1）自還沒有一部自然資產會計方面的專門的準則或規章制度，以自然資產會計為對象展開審計不具有現實性；（2）審計結果要求的特殊性，在自然資產審計的審計結果中，要求體現自然資產管理、建設資金收支的合法性與正確性，還要體現自然資產使用與管理的可持續性及其使用效益狀況，這些都不是自然資產會計所能夠完全解決的。

　　四、我國自然資產審計的發展方向

　　從以上對理論研究與實踐探索的總結中，我們可以看到，自然資產審計尚未形成體系，其研究領域多樣、研究方法不統一，需要進一步從理論與實踐上進行完善。筆者認為，自然資產審計應從以下方面著手，明確其發展方向。

　?。ㄒ唬嫿ㄗ匀毁Y產審計的理論框架

　　要完善自然資產審計體系，推動自然資產審計研究的深入，首先應構建統一的自然資產審計的理論框架。完善的自然資產審計理論框架應包括自然資產審計的標準、自然資產審計的依據、自然資產審計的對象、自然資產審計的內容、自然資產審計的目標、自然資產審計的方法、自然資產審計的程序、自然資產審計與自然資產會計的關系及協調等方面的內容。

　?。ǘ庀嚓P理論與實踐的借鑒與總結

　　國外開展環境審計較早，也比較深入，如最高審計機關國際組織發布了多項環境審計的指南及環境審計的經驗總結，一些國家也開展了相應的環境審計工作。在這些研究中，一部分即為自然資產審計的內容，如最高審計機關國際組織環境審計工作組1997年9月在塔林（愛沙尼亞）召開的第四次工作組會議上，發布了《自然資源會計》的文件，其第一部分闡述了最高審計機關在自然資源會計中發揮作用的可能性。國外相關的理論與實踐值得我們借鑒與總結。

　?。ㄈ┨剿鬟m用的自然資產審計方法

　　進行自然資產審計，即有傳統財務審計的一些特殊，而更有其特殊之處，需要更合適的自然資產審計方法，如實地調查、政策評估、資產估值、成本-效益評估、環境影響評價，推行“3E”（經濟性、效率性、效果性）、“5E”（加環境性與公平性）審計。

　?。ㄋ模┐龠M自然資產審計與自然資產會計的銜接與協調

　　自然資產會計與審計最終努力方向是構建宏觀與微觀協調、會計與審計一體化的綜合體系。自然資產會計與審計的最終目的都是推進自然資源的可持續利用與開發，只不過達到此目的的手段不同，會計以價值管理推動資產管理，為決策者提供相應的數量與價值信息，促進合理決策的形成；審計從審計依據與審計標準出發，通過審計技術的運用和對信息進行分析，得出相應的審計判斷，以改進自然資產管理與決策。可見，自然資產的會計信息可以為審計所用，審計又為準確、可靠的會計信息的形成提供了保障。

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