隨著現代企業經營機制的建立，企業所有者和經營者逐步分離，尤其是上市公司，大量的投資者需要了解其真實、準確的財務信息，相對獨立的會計師事務所就成為不可缺少的中介服務機構。但是，近年來由于經營目標壓力等各種因素，通過各種手段人為調整財務報表的現象屢禁不止，并呈現出普遍化、隱蔽化、方式靈活多樣化的趨勢，給會計師事務所的審計工作增加了難度和風險。

　　一、企業調整財務報表的方式

　　回顧近幾年來的相關案例，調整財務報表的主要目的是粉飾業績、規避稅收。方式大致有以下幾種：

　　（一）通過關聯方交易轉移利潤或是虛增利潤

　　例如通過關聯方之間的商品購銷、資金占用、資產托管、轉移費用等手段把利潤轉入上市公司，或通過這種轉賬把利潤轉到低稅收公司、虧損公司以逃避稅收，并且沒有進行詳細的信息披露，只是用“協議定價”等含糊詞語簡單表示。

　?。ǘ┩ㄟ^會計政策變更及濫用會計估計調整利潤

　　會計政策變更及會計估計調整原本是為在會計環境改變的情況下使會計報表更真實、可靠，但目前卻成為某些上市公司調節利潤的工具。例如，通過調整存貨計價方法來調整成本，進而調整利潤，在存貨成本成上升趨勢時由平均成本法改為先進先出法；通過延長固定資產使用年限，減少當期折舊，提高當期利潤；通過降低壞賬準備提取比例，減少費用，提高利潤；通過對殘次商品及應收款項的不核銷，虛增當期利潤；通過已竣工在建工程的不決算，財務費用繼續資本化，提高利潤；對長期投資的成本法核算和權益法核算相互轉換，以調整利潤。這些改變應該詳細披露其原因，調整其依據，預測對當期的影響、對未來的影響，但大部分企業卻有意地回避，導致信息不暢通，股民利益無保障。

　　（三）主營業務發展不好的時候，利用違規方式調整利潤

　　例如把募集資金委托給證券公司進行股票買賣，年末收取固定收益，虛增當期利潤。這種做法往往在本金回籠中存在重大風險；或者變賣家底。由于一般上市公司都存在一些歷史原因形成的不動產、土地使用權，在不能完成當期利潤指標的情況下，通過轉讓大大提高營業外收入及利潤總額；個別企業還存在應收賬款掛賬，第二年重新購回的情況。

　　（四）對重大期后事項與或有事項不披露

　　例如有些企業存在重大訴訟，幾乎可以確定要發生大額損失，甚至該筆現金流出會對企業的持續經營能力產生重大影響，企業怕影響股票波動或出于個人考核的因素，于是隱瞞不報；還有重大金額的帶追索權的票據貼現，這是一種或有負債，如果不進行充分披露，報表使用人就不能了解企業的真實情況。

　?。ㄎ澹┓埏椆緯媹蟊恚浯筚Y產規模及美化償債能力

　　目前銀行對企業貸款信用、注冊會計師對企業持續經營能力的評價，主要依賴資產規模、資產負債率、流動比率、速動比率、現金流量等信息，這就給上市公司調整報表留下了空間。年末時很多公司通過出售債券、股票或貼現應收票據，甚至通過關聯方的配合，暫時沖減應收賬款，虛增現金流入量，美化償債類比率。 另外，有些企業通過資產重組來進行報表重組，通過快速收購增加合并報表的資產規模和收益規模，以達到完成一定指標的目的。

　　二、關于應對上市公司審計風險的幾種思路

　　以上種種問題都是審計風險的臨界點，注冊會計師必須進行嚴密地調查、分析、取證、判斷，才能得出正確的審計結論，保護廣大投資者的利益以及自己的利益。在常規的規避審計風險辦法之外，還有以下幾點需要重點考慮：

　　（一）保證充分的時間和專業的人員

　　由于具有審計上市公司資質的會計師事務所只占少數，有時一家事務所服務于幾十家上市公司，審計任務又相對集中在年初到4月末之間；大部分上市公司納入合并范圍的分公司、子公司又過多，分布地區包括國內、國外；審計人員有限，時間緊，任務重，導致審計底稿不夠，程序不足。1997年的瓊民源案就是由于從接受委托到出報告只有一周時間，時間太緊。針對這個問題，解決辦法是實行預審，在時間寬松時解決大部分審計問題，例如10月份預審。這樣，第二年的全面審計工作量就大大減少，效率也就得到了提高。

　　另外，現階段上市公司大都為多元化經營，分、子公司業務性質差別也很大，進出口、零售、證券投資、擔保、房地產等類型很多，審計人員往往很難全面了解，尤其是專業精通人員很少。目前，很多事務所為壓縮費用支出，在業務旺季喜歡招聘一些年輕畢業生，他們的實際經驗更少。所以在人員選派上要選有歷史經驗及相關業務性質經驗的人員搭配審計，這樣才能在材料收集中抓住重點以及辨別真偽，從而發現問題所在。

　?。ǘ┩笍亓私馄髽I的關聯方

　　關聯方不能簡單地定義為投資方與被投資方，或者被同一方共同控制的企業。國有企業發展到今天，通過合并、兼并、租賃等資產重組，企業相互控制，共同控制，組建了紛繁的關聯方，關聯方交易已滲透到市場交易的各個領域。注冊會計師要通過以往年度的審計底稿、董事會決議、股東名冊等信息深入分析，找出隱藏的關聯方，再根據市場行情分析利潤率是否存在不合理的地方。例如企業在賣方和最終買方不變的情況下，由關聯方在中間做轉手貿易，分解毛利率，轉移利潤，或者實現關聯方企業之間拆借資金。這就要求注冊會計師對相關行業的流通方式、利潤率水平有比較全面地了解，透過表面正常的現象挖掘本質的問題。

　　（三）通過外部信息交叉稽核

　　隨著上市公司粉飾報表的手段不斷翻新，出現了外部單位配合造假的現象。例如企業存在期末貸款額大，負債率過高的情況，為粉飾報表，部分負債體外循環，不入賬。注冊會計師審計時往往會給銀行發詢證函，要求提供貸款信息。部分銀行為了效益指標等因素會配合客戶出具不真實的回復，導致注冊會計師很難了解真實情況，這就要求注冊會計師對有疑問的信息進行交叉稽核。以上問題可通過人民銀行的貸款卡信息查詢很容易發現。又例如進出口行業對進口商品體外循環以求逃稅，在國內進口商和國外出口商為關聯方的情況下，通過銀行付匯程序很難查出問題，注冊會計師可以通過海關信息對相關商品的統計數量和企業的入賬數量進行對比，就很容易發現庫存的問題。還有部分企業為了規避企業所得稅，在發票管理不完善的地區通過多列費用來調節利潤，甚至形成賬外資金，注冊會計師在發現收入和費用配比有疑問的情況下，可以通過銀行信息查詢了解資金的最終流向。

　　總之，不局限于簡單的常規性函證，而是充分調動外部相關行政管理部門聯網信息進行交叉稽核，就可以大大減弱審計的風險。

　　（四）充分了解企業經營目標及行業特征

　　每個企業都有自己的經營目標，它是企業發展的方向，是經營決策的指導思想。只有充分了解這些，才能知道企業想做什么，以及決策者每筆業務的目的是什么。例如，連續2年虧損的企業面臨摘牌的風險，就會在第3年通過一些非正常手段，如大力壓縮費用、變賣資產、轉移利潤確認時間、關聯方買賣，實現一種虛假盈利，完成短期目標。但這種做法卻嚴重影響以后的持續經營能力。

　　每個行業都有自己的行業規定，并且受國家宏觀調控影響，這些法規也在不斷地更新變化，有些業務表面看來合情合理，實際上收益卻很難實現。例如外貿行業，部分產品出口不但不退稅，還要征稅。如果企業沒有計提銷項稅，會計師對這個產品的相關政策又不了解，只是簡單地核對發票、報關單、核銷單等信息，就會造成利潤表的嚴重不實，甚至經稅務部門稽查后會出現滯納金及罰款。上市公司要進行信息披露，很容易追究事務所的責任。

　　（五）加強對地方性法規的了解

　　注冊會計師在實施審計時往往會遇到一些地方性的規章制度，這些地方政策各有不同，對企業的最終審計結果也會有不同的影響。尤其在納稅調整方面，例如國內、國外的不同優惠政策、國內不同地區的優惠政策、招待費提取比例、殘次商品核銷報批程序等，不能簡單地一概而論，要認真學習，充分了解。

　　另外，出于地方政府或部門顯示政績的需要及上市公司“殼資源”的非常緊缺，部分地方政府會對本地的上市公司進行地方保護，尤其是面臨摘牌的公司。要充分了解這些非正常經營收益，才能判斷出真實的業績。

　　面對目前復雜的經濟環境，注冊會計師在實際工作中應該提高警惕，不斷摸索更新、更好的辦法，盡職盡責地保護廣大股東的利益，也保護好自己的合法權益。