由于大多數國有企業設立較早，已累積存在于期初余額中的問題較多，因此國有企業年報期初余額的審計使不少會計師事務所感到為難。有的事務所未遵守準則的有關規定，避開這個問題對國有企業年報進行審計并發表了審計意見，有的雖然對期初余額作了某些審計工作，但并未達到準則的要求。究竟什么情況下必須對期初余額進行審計？要考慮哪些特殊方面？其審計結論對年度會計報表的審計意見有何影響？筆者擬對以上問題作粗略分析，僅供參考。

    一、期初余額審計的前提

    所審計會計期間的期初余額是被審計年度會計報表數據形成的基礎，期初余額公允與否，對年度會計報表的審計意見有直接的影響。因此，注冊會計師審計國有企業年度會計報表時，必須保持應有的職業謹慎，充分考慮期初余額對所審計會計報表的影響。注冊會計師在考慮期初余額對本期會計報表的影響時，應區別對待以下三種情況：

    1、如果被審計單位上期會計報表是由本會計師事務所審計，那么一般無須對本期期初余額再作專門審計。但值得注意的是，如對上期會計報表出具的是非無保留意見的審計報告，那么注冊會計師則應當考慮相關事項對本期會計報表的影響。如其影響尚未消除，注冊會計師還應在審計報告中進行適當的反映。

    2、如果被審計單位上期會計報表是由其他會計師事務所審計，則不管本會計師事務所對該國有企業以前年度會計報表是否作過審計，注冊會計師均應將審計本期會計報表視為“首次接受委托”，必須對本期期初余額作必要的審計。因為前任注冊會計師對上期會計報表的審計并不能替代本事務所注冊會計師對本期期初余額應作的必要審計。

    3、如果被審計單位上期會計報表未經任何會計師事務所獨立審計，那么注冊會計師首次接受委托審計本期會計報表時，必須對本期期初余額作必要的審計，否則就無法對本期會計報表形成恰當的審計意見。

    二、期初余額審計中的特殊考慮

    1、只能追溯一個期初余額。對于已成立多年的被審計單位，注冊會計師在實施了對本期期初余額的審計后，實際上還會有上期的期初余額問題。若追溯上去，就會不斷產生新的期初余額，增大注冊會計師的審計風險。在實務中可根據期初余額對所審計會計報表的影響程度，在審計報告中作類似“我們只追溯了一個期初余額”等適當的說明。

    2、“期末余額=期初余額+（本期增加額-本期減少額）”的公式不可倒推。一些注冊會計師認為既然“期末余額=期初余額+（本期增加額-本期減少額）”是成立的，那么，“期初余額=期末余額-（本期增加額-本期減少額）”自然也成立，于是期初余額不需專門審計，只要審計了本期期末余額，根據本期業務的發生額，也自然驗證了期初余額。這種本末倒置的作法，在實踐中極為有害。雖然報表中的某些項目，如現金、銀行存款、存貨結存成本等可以根據本期期末的盤點、計價測試等程序確定期末余額，并據以推測期初余額的正確性，但更多的項目是不能這樣倒推的，因為在未確認期初余額之前，期末余額的正確與否是不可知的，它正是審計的內容。

    三、期初余額審計的目標及程序

    按照獨立審計準則的要求，注冊會計師對期初余額進行審計，應當獲取充分、適當的審計證據，以證實：（1）會計報表期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報和漏報；（2）上期期末余額是否正確結轉至本期，或者已按要求恰當地重新表述；（3）上期適用的會計政策是否恰當，是否一貫遵循，變更是否合理；（4）上期期末存在的或有事項是否已作恰當處理。在證實以上目標時，最難的是證實第一個目標。不少注冊會計師認為要想證實期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報和漏報，就須對期初余額作廣泛的審計，審計成本與難度非常大，在實務中難以做到。其實，準則并不要求注冊會計師盡一切努力查出期初余額可能存在的對本期會計報表有重大影響的所有錯報和漏報，而是要求注冊會計師對期初余額實施《獨立審計具體準則第14號——期初余額》所規定的審計程序，獲取必要的證據，再根據獲取的證據確定期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報、漏報。

    1、在被審計單位上期會計報表未經過獨立審計，注冊會計師首次接受委托時，應對期初余額實施以下審計程序：（1）注冊會計師可就對本期經營有重大影響的事項、政府新頒布的影響行業發展的法規以及其他重要事項向管理當局詢問。（2）審閱上期會計資料及相關資料。（3）通過對本期會計報表實施的審計程序進行證實。如對應收賬款或應付賬款的期初余額的審計，可通過審計本期應收賬款或應付賬款的收回或支付的事實來證實。（4）在必要時，補充實施其他適當的實質性測試程序。如對存貨期初結存成本的審計，可以通過對比結存存貨單位成本和本期增加的存貨單位成本來確認，如果兩者存在重大偏差，則要追根溯源，確認其是由于購進或生產成本升降還是期初結存成本不合理。對無形資產、長期待攤費用等要在掌握原始發生額、已開業營運年限和攤銷期限等基礎上，測算出累計應攤銷金額，將其與已攤銷金額對比，據此確定期初余額的公允性。

    2.如果被審計單位上期會計報表已經其他會計師事務所審計，注冊會計師可在征得被審計單位同意后，與前任注冊會計師聯系，通過查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，獲取有關期初余額的必要審計證據，但應當考慮前任注冊會計師的專業勝任能力和獨立性。如果前任注冊會計師出具的是無保留意見的審計報告，后任注冊會計師在評價判斷前任注冊會計師工作的基礎上，一般應予信任其期初余額，而不必再實施實質性測試。如果上期的審計報告是帶說明段的無保留意見的審計報告，或者是其他非無保留意見的審計報告，則后任注冊會計師應特別注意其中與本期會計報表有關的部分，并與前任注冊會計師取得聯系，以了解其出具該種審計報告的原因，必要時應實施一定的審計程序，據以確定期初余額對本期會計報表可能產生的影響。同時，后任注冊會計師在審計本年度會計報表時，應當注意上期會計報表是否存在調整事項，并且被審計單位是否已按前任注冊會計師的意見正確調賬，以及上期期末余額是否正確結轉至本期等情況。

    四、期初余額的審計結論及其處理

    注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，形成對期初余額的審計結論，并確定其對本期會計報表審計意見的影響：

    1、如期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當視其為審計范圍受到嚴重限制，對本期會計報表發表保留意見或拒絕表示意見。

    2、如期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報和漏報，注冊會計師應當提請被審計單位進行調整或披露，如被審計單位不接受建議，注冊會計師應當對本期會計報表發表保留意見或否定意見。上期會計報表如經其他會計師事務所審計，注冊會計師應當提請被審計單位或經其授權，將上述情況告知前任注冊會計師。如前任注冊會計師出具了帶說明段的審計報告，注冊會計師應當考慮相關事項對本期會計報表的影響。如其影響尚未消除，注冊會計師仍應在審計報告中進行適當反映。

    值得注意的是，準則要求注冊會計師在首次接受委托審計國有企業年報時，應對期初余額作必要的審計，其目的并不是為了專門針對期初余額發表審計意見，單獨寫一份審計報告，而是為了考慮和確定有關期初余額的審計結論對所審計會計報表的審計意見的影響。