【摘 要】新會計準則的實施是一項系統工程，不僅僅是記賬規則的簡單轉換，更是企業經營管理理念和管理流程的再造和變革。本文通過對實施新企業會計準則的準備工作、基本步驟和重點問題的研究，對全面實施新會計準則體系提供借鑒。

　　【關鍵詞】新企業會計準則；實施；基本步驟

　　為指導和規范上市公司實施新企業會計準則，有關管理部門出臺了一系列文件，眾多專家學者也發表了各自的觀點，這些對新企業會計準則在企業的實施都具有十分重要的指導意義，但同時也應看到，這些措施和觀點主要是針對宏觀層面的，對于企業如何具體實施新企業會計準則的微觀研究卻并不多見。雖然上市公司在實施新會計準則過程中積累了一定的經驗，但仍有許多問題值得思考和研究，尤其是如何在國有企業中實施需要進一步研究，因為國有企業是我國社會主義市場經濟的重要主體，在檢驗新企業會計準則的有效性方面，其作用顯然十分重大。

　　一、首次執行新企業會計準則前的準備工作

　　首次執行企業會計準則，是指企業第一次執行企業會計準則體系，包括基本準則、各項具體準則和會計準則應用指南。實施新企業會計準則是一項系統性的工程，在正式實施之前必須做好大量的準備工作，具體包括對集團公司的會計核算和財務管理現狀進行調研、評估新舊準則轉換涉及的工作量并制定工作時間表、實施首次執行新準則的試點工作、編制執行新準則的操作手冊、進行相關人員的培訓等。

　　首先，通過對集團公司的會計核算和財務管理現狀的調研，可以更好地掌握集團內部各企業所采用的會計政策和會計方法，了解各集團公司在財務管理過程中存在的問題，為制定新準則實施方案提供第一手的資料。其次，重視首次執行新準則的試點工作，試點內容主要包括：（1）確定一個轉換日，按照新會計準則對轉換日相關賬目的余額進行分析，重新分類、確認和計量，試編制會計報表；（2）測試新會計準則實施對于企業財務狀況、經營成果的影響，以及對于納稅調整的影響；（3）了解和掌握新會計準則的實施對于企業內部管理及其信息系統的影響等。通過對新會計準則的模擬試點，可以全面掌握新會計準則的內容及其實質，為實施企業會計準則體系積累實踐經驗；同時有助于及時發現問題，盡早尋求對策，化解制度轉換風險，確保新企業會計準則體系能夠得到全面貫徹落實。最后，編制一份操作性強的實施手冊，并在整個集團范圍內開展培訓工作。操作手冊的內容可以包括新舊準則轉換的內容和基本步驟、新舊會計科目變化的對比分析、首次執行日新舊科目余額轉換的說明、首次執行日有關報表的強調編報說明等。

　　二、首次執行新企業會計準則的基本步驟

　　企業首次執行新會計準則時應按《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定，結合企業的實際，對首次執行日期初的資產負債表及相關賬目的余額進行分析，重新分類、確認和計量，并編制重新分類、確認和計量的會計憑證，這些會計憑證不作為過賬的依據，而是用于設置新舊會計科目余額對照表和建立新賬；然后是編制首次執行日資產負債表、新舊會計準則所有者權益差異調節表和首次執行日期初數重要事項說明；最后對轉換過程中形成的各種資料作為重要的會計檔案進行管理。具體轉換步驟詳見圖1。

　　（一）首次執行日需重新分類的項目

　　《企業會計準則——應用指南（2006）》中的會計科目與原企業會計制度中的會計科目相比較，發生了較大的變化。通過比較分析將這種變化歸納為七大類：名稱及核算內容均未改變、名稱改變核算內容未改變、名稱改變且核算內容改變、名稱未變但核算內容改變、將原科目合并為新科目、新增的科目、取消的科目。因此在首次執行日如何做好新舊會計賬戶余額的轉換是一項非常重要的工作。根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定，首次執行日需重新分類的主要項目：符合投資性房地產定義，原在固定資產、無形資產中核算的資產，重新分類為投資性房地產；金融資產（除長期股權投資外）劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（交易性金融資產）、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售的金融資產；企業指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債（交易性金融負債）等。

　　（二）首次執行日要求追溯調整的主要項目

　　在首次執行日，對于滿足預計負債確認條件的調整事項、股份支付、所得稅、同一控制下企業合并產生的長期股權投資、涉及采用公允價值的資產或負債等項目，還需對以下事項進行追溯調整，從而調整首次執行日期初的留存收益（期初未分配利潤和盈余公積）。

　　（三）首次執行日采用未來適用法處理的有關項目

　　在首次執行日，對于下列項目則采用未來適用法，不應追溯調整：

　　1.對于處在開發階段的內部開發項目、處于生產過程中的需要經過相當長時間才能達到預定可銷售狀態的存貨（如飛機和船舶），以及營造、繁殖需要經過相當長時間才能達到預定可使用或可銷售狀態的生物資產，首次執行日之前未予資本化的借款費用。

　　2.首次執行日處于收款過程中的采用遞延收款方式、實質上具有融資性質的銷售商品或提供勞務收入，首次執行日前已確認的收入和結轉的成本不再追溯調整。首次執行日之前購買的固定資產、無形資產在超過正常信用條件的期限內延期付款，實質上具有融資性質的，首次執行日之前已計提的折舊和攤銷額，不再追溯調整。

　　3.正在開發和加工的無形資產或存貨：內部開發項目已經費用化的開發支出不作追溯調整。

　　4.首次執行日企業的開辦費余額在第一個會計期間內全部確認為管理費用。

　　5.應付職工福利費余額轉入應付職工薪酬。

　　6.首次執行日按照企業會計準則所做的估計，與按照原會計制度或準則所做的估計一致的，不應追溯調整，除非有客觀證據表明原估計是錯誤的。以后獲得的，表明首次執行日后發生情況的新信息，作為資產負債表日后事項的非調整事項處理。

　　此外，企業首次執行日按照上年未經審計的科目余額進行數據轉換后，若企業發生審計調整事項的，其審計調整事項除在首次執行日前一年度會計賬務中調整外，還需在已建立的新賬中，在取得審計報告當月根據年報審計調整事項編制新舊調整科目對應表，作為編制審計調整會計分錄的附件，進行會計科目期初數調整，同時調整當月會計報表期初數。審計調整事項新舊科目調整中如有涉稅調整事項的，則按新會計準則要求進行處理。具體調整步驟見圖2。

　　三、實施新會計準則的幾點思考

　　（一）實施新會計準則要求會計人員提高職業判斷能力

　　新準則下會計標準愈加準確、簡練，對于會計業務處理往往只有原則性的規定，企業在會計政策的選擇上有更大的空間，相當多的內容要求通過會計人員的職業判斷來解決具體的會計處理問題。因此會計職業判斷能力是新形勢下會計人員應具備的基本素質。如：在資產的確認和計量中，現行的會計制度以持有該資源能否以貨幣計量進行確認，基于歷史成本一般原則的要求對資產進行計量，而新會計準則是以企業擁有和控制的資源能否預期為企業帶來經濟利益為標準確認資產，會計人員需采用歷史成本、現值、公允價值等合理的計量屬性對資產進行計量。又如：固定資產的棄置費用、資產減值、公允價值等全新理念的運用，都需要會計人員具備扎實的專業知識和準確判斷的能力。因此除了要繼續加強會計人員的后續學習和職業道德教育外，制定一套有效的制度來倡導和鼓勵會計人員加強自主學習，樹立工作責任心和職業榮譽感，顯得非常重要。

　　（二）集團公司應統一籌劃，在充分調研的基礎上建立健全一個有效的信息系統

　　新準則所帶來的變化涉及的范圍非常廣泛，會更多、更高地依賴于公司管理層的決策與判斷，信息披露要求與過去相比會更加詳盡。因此，在實施新會計準則之前，應由集團公司總部統一籌劃，對集團內部各單位的會計核算現狀進行充分的調研，同時可以在集團內部選擇1到2家具有代表性的單位進行新舊準則的試轉換，評估新會計準則在未來實施過程中可能產生的影響，在此基礎上編寫新舊會計準則銜接操作指南，以實現向新會計準則的平穩過渡，為新會計準則的實施保駕護航。另外在新會計準則實施過程當中，及時同各方溝通和協調，發現和解決實施過程當中出現的問題。

　　（三）謹慎運用公允價值計量模式

　　長期以來，我國的財務會計和財務報表都是采用歷史成本計量一個主體的資產和負債，雖然歷史成本計量屬性因便于核實而顯得更為可靠，但這種會計信息在用于現在和未來的經營決策時，就有可能變得不可靠，尤其是近年來，金融創新和業務創新日新月異，因此新企業會計準則將公允價值作為會計計量屬性之一是符合現實經濟發展環境的客觀需求的。但是由于我國目前還有相當一部分資產或負債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關公允價值的完備信息，再加上公允價值的確定在一定程度上需要會計人員的主觀判斷，既然有主觀判斷，就必然會不同程度地受到企業管理當局和會計人員主觀意志的影響。因此我國的新企業會計準則盡管引入了公允價值計量屬性，但在具體運用時是有條件的、謹慎的運用。在有關具體準則中對采用公允價值計量的，都有明確規定的限制條件。如在投資性房地產準則中就明確規定“采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。”可見在投資性房地產中，只有在具有一定可靠性的基礎上才能夠使用公允價值，并不是所有的投資性房地產都可以采用公允價值。因此公司管理層應綜合考慮包括活躍市場交易在內的各項影響因素，對能否持續、可靠地取得公允價值作出科學合理的評價，在充分討論的基礎上形成決議。公司應在此基礎上充分披露確定公允價值的方法、相關估值假設以及主要參數的選取原則。

　　（四）關于預提、待攤業務的處理

　　新會計準則取消了待攤費用和預提費用科目，資產負債表中取消了待攤費用和預提費用項目，但是在新的基本準則中卻提高了權責發生制的地位，強調將權責發生制作為企業會計確認、計量和報告的基礎，而原有的預提、待攤業務正是權責發生制的典型體現。既然新準則取消了“預提費用”和“待攤費用”科目，那么預提、待攤的業務就不能再在“預提費用”、“待攤費用”和科目中核算，應根據不同的業務類型選擇合適的替代科目或一次性計入當期費用。如預付保險費、預付租金、預付報刊雜志費等屬于預付性質的款項可放在“預付賬款”科目核算；低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷，可按周轉材料的種類分別按“在庫”、“在用”和“攤銷”進行明細核算，新準則不再強調采用“分次攤銷”與“五五攤銷”的不同處理方法，對低值易耗品和出租出借包裝物不論采用的是“分次攤銷”方法還是“五五攤銷”方法，都可通過“周轉材料——攤銷”科目進行攤銷，而不再記入“待攤費用”科目。再如，預提借款利息可通過“應付利息”科目核算；預提保險費、租金等可并入“其他應付款”科目核算。

　　（五）做好新準則實施后的信息披露工作

　　在首次執行日后，企業應當按照《企業會計準則第30號——財務報表列報》、《企業會計準則第31號——現金流量表》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，列報資產負債表、利潤表、所有者權益變動表和現金流量表以及附注。特別需要強調指出的是，企業在其首份年度財務報表中，還應當通過以列表的形式在附注中詳細披露數據的調節過程以反映執行新會計準則對其財務狀況、經營成果和現金流量的影響。首份年度財務報表應當包括上年度按照新會計準則列報的比較信息，至少列報一年期的比較信息。財務報表項目的列報發生變更的，應當對上年度比較數據按照新會計準則的列報要求進行調整。與原會計制度和相關準則相比，新會計準則關于財務報表列報項目及要求的變化很大，企業在提供首份年度財務報表時，對于提供的上年度比較數據，應按新會計準則的要求進行調整。

　　新準則的影響最多體現在會計和財務報告方面，會計準則的整體變更必將導致企業財務結構、盈利狀況、信用評級和稅負的相應變化，但也需要考慮新準則對企業的風險管理、經營策略等其他方面可能造成的影響。因此新準則的實施需要企業各個部門相互合作、共同努力，需要企業盡早了解自身采用新準則可能出現的重大影響，做到未雨綢繆，確保新舊準則順利銜接和平穩過渡。

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