一、無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)案例

　　（一）案例線索及分析：

　　案例一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師張剛審計(jì)新興公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到該公司2001年3月1日購(gòu)買(mǎi)某項(xiàng)專有技術(shù)，支付價(jià)款240萬(wàn)元，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的有效使用年限為10年。2001年12月31日，公司與轉(zhuǎn)讓該技術(shù)的單位發(fā)生合同糾紛，專有技術(shù)的使用范圍也因受到一定的限制而可能造成減值。審計(jì)中未發(fā)現(xiàn)新興公司進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　案例一分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十六條、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。

　　如果預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：合同規(guī)定了受益年限但法律沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)受益年限；合同沒(méi)有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的；攤銷年限不應(yīng)超過(guò)有效年限；合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)受益年限和有效年限二者之中較短者。如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)10年。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十九條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師張剛應(yīng)進(jìn)行如下審計(jì)處理：

　　1.提請(qǐng)新興公司在規(guī)定預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)平均攤銷該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)：

　　當(dāng)年應(yīng)攤銷額=（240÷10）÷12×10=20（萬(wàn)元）；

　　會(huì)計(jì)處理為：

　　借：管理費(fèi)用   200000
      貸：無(wú)形資產(chǎn)   200000

　　2.提請(qǐng)新興公司對(duì)該專有技術(shù)發(fā)生減值準(zhǔn)備后可能收回的金額計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。經(jīng)有關(guān)專業(yè)技術(shù)人員估計(jì)，預(yù)計(jì)可收回金額為50萬(wàn)元，為此，應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出   500000
      貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備  500000

　　3.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

　　4.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　案例二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)大華公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到大華公司從當(dāng)年初開(kāi)始研究開(kāi)發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)，至2001年9月10日研究成功，共發(fā)生開(kāi)發(fā)費(fèi)用150萬(wàn)元及律師費(fèi)50萬(wàn)元。為使該項(xiàng)新技術(shù)運(yùn)用到生產(chǎn)中，大華公司發(fā)生相關(guān)費(fèi)用30萬(wàn)元。

　　2001年11月，大華公司與可可公司簽訂協(xié)議，將開(kāi)發(fā)的該項(xiàng)新技術(shù)出售給可可公司，雙方協(xié)議價(jià)格400萬(wàn)元，可可公司于12月5日預(yù)付了300萬(wàn)元價(jià)款。協(xié)議中規(guī)定，該項(xiàng)新技術(shù)出售給可可公司后，大華公司需繼續(xù)提供售后服務(wù)，以保證可可公司使用該項(xiàng)技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品必須達(dá)到大華公司規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，如果1年內(nèi)未能達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，可可公司有權(quán)原價(jià)返回大華公司。

　　案例二分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　第十四條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)斯費(fèi)用。

　　第十九條規(guī)定：企業(yè)出租無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，所取得租金應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》的規(guī)定予以確認(rèn)；同時(shí)，還應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的費(fèi)用。

　　據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文應(yīng)進(jìn)行如下審計(jì)處理：

　　1.提請(qǐng)大華公司就無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)、轉(zhuǎn)讓收入的確定等進(jìn)行調(diào)整。

　　在確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)專有技術(shù)時(shí)，作如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)    2000000
      貸：銀行存款等科目   2000000

　　支付確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)支出時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用    300000
      貸：銀行存款等科目   300000

　　2.根據(jù)協(xié)議規(guī)定，在大華公司對(duì)可可公司使用該項(xiàng)新技術(shù)后能否達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的可能性不可確定時(shí)，大華公司轉(zhuǎn)讓新技術(shù)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)2001年度的該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。為此，提請(qǐng)大華公司作如下調(diào)整處理：

　　借：其他業(yè)務(wù)收入  3000000
      貸：預(yù)收賬款      3000000

　　同時(shí)，調(diào)整已計(jì)算的應(yīng)交稅金。

　　（二）案例評(píng)價(jià)

　　無(wú)形資產(chǎn)是公司為了生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)由股東投入、自行創(chuàng)造、購(gòu)入等到方式而持有沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，但在一定期間能為公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的非貨幣性的長(zhǎng)期資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)中，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)符合以下特性：

　　一是無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)；二是無(wú)形資產(chǎn)屬于非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)；三是無(wú)形資產(chǎn)持有的目的是使用而不是出售；四是無(wú)形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在不確定性；五是無(wú)形資產(chǎn)取得具有有償性。

　　由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值具有相對(duì)的不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中必須對(duì)其存在性、歸屬性和會(huì)計(jì)處理的合法性給予一定的關(guān)注。無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)可采用以下特殊審計(jì)程序：

　　1.索取并審閱被審計(jì)單位無(wú)形資產(chǎn)明細(xì)賬，逐一檢查與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的文件、資料，了解其內(nèi)容和計(jì)價(jià)依據(jù)、所有權(quán)等。

　　2.審查無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)年增加，關(guān)注入賬價(jià)值中資本化支出和費(fèi)用的劃分是否合理。

　　3.審查無(wú)形資產(chǎn)攤銷期間估計(jì)的合理性及其本期攤銷是否正確、會(huì)計(jì)處理是否合規(guī)。

　　4.檢查無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提情況。

　　5.審核本期無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租等處置的合法性及其會(huì)計(jì)處理。

　　6.檢查無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中是否適當(dāng)披露。

　　二、土地及土地使用權(quán)的審計(jì)案例

　　（一）案例線索及分析

　　案例一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)富達(dá)公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，發(fā)現(xiàn)土地資產(chǎn)價(jià)值1000萬(wàn)元，但未見(jiàn)公司建立相關(guān)的固定資產(chǎn)卡片。經(jīng)向公司有關(guān)人員詢問(wèn)，初步確認(rèn)系1997年全國(guó)“清產(chǎn)核資”對(duì)土地的重估價(jià)值，并按照財(cái)政部財(cái)工字[1995]108號(hào)文件進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。

　　案例一分析：財(cái)政部《關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》[財(cái)工字（1995）108號(hào)]規(guī)定：企業(yè)土地估價(jià)應(yīng)按照國(guó)家規(guī)定的范圍，在弄清權(quán)屬、界線和面積等基本情況的基礎(chǔ)上，依據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的土地估價(jià)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，并按規(guī)定程序予以確認(rèn)、批復(fù)；對(duì)于企業(yè)過(guò)去已作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地，估價(jià)后，應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)的價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，并按調(diào)整后的賬面價(jià)值單獨(dú)入賬，不計(jì)提折舊，調(diào)整后的土地賬面價(jià)值高于原賬面價(jià)值部分，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后，作為國(guó)家投資，在資本公積中單獨(dú)反映對(duì)于通過(guò)行政劃撥方式依法取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)的價(jià)值，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時(shí)增加國(guó)家資本公積金。企業(yè)占用的行政劃撥土地在估價(jià)入賬后，應(yīng)在固定資產(chǎn)中單獨(dú)反映，不計(jì)提折舊。

　　據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生應(yīng)進(jìn)行以下審計(jì)處理：

　　1.取得并查閱富達(dá)公司1997年“清產(chǎn)核資”有關(guān)部門(mén)對(duì)土地估價(jià)結(jié)果的批復(fù)文件。

　　2.取得并查閱當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T(mén)頒發(fā)的“土地使用證”。

　　3.根據(jù)上述查閱的資料記錄的土地面積及價(jià)款等，與實(shí)際占用土地?cái)?shù)量核對(duì)看是否一致；入賬價(jià)值是否與財(cái)政部門(mén)文件規(guī)定一致。

　　4.提取被審計(jì)單位相關(guān)的土地占用面積和土地使用證的相應(yīng)的備查記錄。

　　5.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

　　6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位注意土地資產(chǎn)不能計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

　　案例二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生在審計(jì)富達(dá)公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表中的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)價(jià)值計(jì)3000萬(wàn)元，其中原列“無(wú)形資產(chǎn)——西廣場(chǎng)土地使用權(quán)”1500萬(wàn)元已于當(dāng)年7月1日進(jìn)行綜合大樓的建設(shè)。富達(dá)公司2001年度每月按80萬(wàn)元攤銷無(wú)形資產(chǎn)。

　　案例二分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓全方式取得的土地使用權(quán)，在未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限攤銷。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

　　據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生應(yīng)對(duì)富達(dá)公司的上述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)向被審計(jì)單位提出以下調(diào)整意見(jiàn)：