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改制企業應交增值稅的審計
隨著股票發行核準制的推行和創業板市場工作的開展，越來越多的企業將改制成股份有限公司并公開發行股票進行直接融資。許多企業，特別是民營企業，在改制前通過各種途徑降低實際稅負。由于這類企業在改制前內控制度較薄弱，企業管理層的經營理念較功利，注冊會計師在改制審計時為降低審計風險，應交稅金通常是審計重點之一。本文結合筆者在審計實務中遇到的偷逃增值稅的幾種常見手法，提出相應的審計策略。
一、銷售收入不實，造成銷項稅少計
例1：有的企業設置兩套賬，對外提供的賬冊和報表少計收入，減少銷項稅。方法較普遍，若企業平時將無需開增值稅發票的銷售記入另外一套賬，從其對外提供的賬冊、報表本身無懈可擊。審計人員應通過向銀行詢證等途徑，了解有無未入賬的銀行賬號。再者，可以實地盤點存貨，賬實差異較大時，應深入詳查，不能過于信賴企業的解釋。
例2：已滿足收入條件但不確認收入，甚至已發貨并收到貨款多年，賬仍列發出商品或預收賬款。這種情形一般發生在辦事處多且存貨管理較混亂的企業，存貨發出商品余額通常較大。審計人員應要求企業提供各辦事處按單位分產品型號的明細表和盤點表，對重要的辦事處進行抽查。若發出商品由另外企業代管，可以發函詢證。另外，對預收賬款審計時，應重點關注賬齡較長的款項和在發出商品同時掛賬單位的款項。
例3：已開票發貨，但未確認收入。審計人員在資產負債表日進行存貨盤點時，應取得倉庫最后一張出庫單，查至相應的銷售發票。核對銷售發票存根、出庫單、賬簿等，檢查有無漏記的已開票未入賬的收入。
二、不符合抵扣條件的進項稅未轉出
例4：企業將購入工程用材料、設備先列存貨項目，工程領用時進項稅未予轉出。方法雖然普通，但減稅效果明顯。審計人員審計時只要編制從原材料→生產成本→產成品→主營業務成本倒軋表，分析存貨貸方發生額，即可發現有無存貨改變用途而進項稅未予轉出或以物易物未計銷項稅的情況。
例5：采購工程物資的增值稅未作在建工程成本，賬務處理時借記“在建工程”、“應交稅金”，貸記“銀行存款”等。同例4類似，但未通過存貨核算。若在建工程繁多，各項目金額較大情況下，企業部分工程采購核算有誤，且期末該項目已完工結轉至固定資產時，隱蔽性較大。審計人員在進行銀行存款、在建工程、應交稅金進項稅憑證測試時應相互結合，若發現可疑處，要擴大審計范圍。
三、故意混淆固定資產與低值易耗品的界限，多抵扣進項稅
例6：在采購發票中化整為零，將大額固定資產在發票中拆成零部件，單位價值均在2000元以下，通過低值易耗品核算，多抵扣進項稅。審計人員應全面盤點固定資產。發現盤盈固定資產金額較大時，不能作簡單盤盈處理，若存在上述情況，應轉出進項稅。另外，在抽查進項稅發票時，發現可疑發票（如電子行業企業在采購中有汽車門、輪胎、方向盤等進項稅發票）應擴大審計范圍。
四、利用關聯交易轉移增值稅
例7：從關聯企業高價采購，向關聯企業低價銷售。造成進項大，銷項小。部分情形為了避免利潤或毛利率波動幅度較大，將向關聯企業收取的管理費用等沖減生產成本。這種情況下，關聯企業一般有增值稅優惠政策。當采購或銷售的產品無市場價可比較時，欺騙性更大。因而若存在關聯交易，注冊會計師應查閱有關董事會等決議，檢查采購銷售合同，密切關注關聯交易定價政策的合理性。與企業歷史毛利率或行業毛利率比較，分析造成毛利率下降的原因。發現不合規定間接享受關聯企業的稅收優惠政策，且難以按規范補提稅金的，注冊會計師應考慮對審計報告類型的影響，必要時應解除審計業務約定。
例8：企業期末應交稅金余額較大，但委托關聯企業（如集團公司）代交，因而轉其他應付款。注冊會計師應盡量說服企業自行獨立交納稅金，以避免成為發行股票的障礙。若企業堅持委托關聯企業代交，應取得企業和關聯方之間的協議、當地稅務部門書面同意的原件，并提請企業在會計報表附注中詳細披露。同時應考慮當地稅務部門的權限，必要時在審計報告中作披露。
需要指出的是，企業偷逃增值稅的手法繁多，一個企業中可能存在多種形式，給注冊會計師的審計帶來較大的風險。審計小組成員之間只有加強合作，相互配合，以謹慎仔細的態度嚴格按執業規范操作，才能提高審計質量減少審計風險。另外，注冊會計師改制審計過程中應幫助企業完善內控制度，健全會計核算程序，使其通過改制成為合格的股份有限公司。
一、銷售收入不實，造成銷項稅少計
例1：有的企業設置兩套賬，對外提供的賬冊和報表少計收入，減少銷項稅。方法較普遍，若企業平時將無需開增值稅發票的銷售記入另外一套賬，從其對外提供的賬冊、報表本身無懈可擊。審計人員應通過向銀行詢證等途徑，了解有無未入賬的銀行賬號。再者，可以實地盤點存貨，賬實差異較大時，應深入詳查，不能過于信賴企業的解釋。
例2：已滿足收入條件但不確認收入，甚至已發貨并收到貨款多年，賬仍列發出商品或預收賬款。這種情形一般發生在辦事處多且存貨管理較混亂的企業，存貨發出商品余額通常較大。審計人員應要求企業提供各辦事處按單位分產品型號的明細表和盤點表，對重要的辦事處進行抽查。若發出商品由另外企業代管，可以發函詢證。另外，對預收賬款審計時，應重點關注賬齡較長的款項和在發出商品同時掛賬單位的款項。
例3：已開票發貨，但未確認收入。審計人員在資產負債表日進行存貨盤點時，應取得倉庫最后一張出庫單，查至相應的銷售發票。核對銷售發票存根、出庫單、賬簿等，檢查有無漏記的已開票未入賬的收入。
二、不符合抵扣條件的進項稅未轉出
例4：企業將購入工程用材料、設備先列存貨項目，工程領用時進項稅未予轉出。方法雖然普通，但減稅效果明顯。審計人員審計時只要編制從原材料→生產成本→產成品→主營業務成本倒軋表，分析存貨貸方發生額，即可發現有無存貨改變用途而進項稅未予轉出或以物易物未計銷項稅的情況。
例5：采購工程物資的增值稅未作在建工程成本，賬務處理時借記“在建工程”、“應交稅金”，貸記“銀行存款”等。同例4類似，但未通過存貨核算。若在建工程繁多，各項目金額較大情況下，企業部分工程采購核算有誤，且期末該項目已完工結轉至固定資產時，隱蔽性較大。審計人員在進行銀行存款、在建工程、應交稅金進項稅憑證測試時應相互結合，若發現可疑處，要擴大審計范圍。
三、故意混淆固定資產與低值易耗品的界限，多抵扣進項稅
例6：在采購發票中化整為零，將大額固定資產在發票中拆成零部件，單位價值均在2000元以下，通過低值易耗品核算，多抵扣進項稅。審計人員應全面盤點固定資產。發現盤盈固定資產金額較大時，不能作簡單盤盈處理，若存在上述情況，應轉出進項稅。另外，在抽查進項稅發票時，發現可疑發票（如電子行業企業在采購中有汽車門、輪胎、方向盤等進項稅發票）應擴大審計范圍。
四、利用關聯交易轉移增值稅
例7：從關聯企業高價采購，向關聯企業低價銷售。造成進項大，銷項小。部分情形為了避免利潤或毛利率波動幅度較大，將向關聯企業收取的管理費用等沖減生產成本。這種情況下，關聯企業一般有增值稅優惠政策。當采購或銷售的產品無市場價可比較時，欺騙性更大。因而若存在關聯交易，注冊會計師應查閱有關董事會等決議，檢查采購銷售合同，密切關注關聯交易定價政策的合理性。與企業歷史毛利率或行業毛利率比較，分析造成毛利率下降的原因。發現不合規定間接享受關聯企業的稅收優惠政策，且難以按規范補提稅金的，注冊會計師應考慮對審計報告類型的影響，必要時應解除審計業務約定。
例8：企業期末應交稅金余額較大，但委托關聯企業（如集團公司）代交，因而轉其他應付款。注冊會計師應盡量說服企業自行獨立交納稅金，以避免成為發行股票的障礙。若企業堅持委托關聯企業代交，應取得企業和關聯方之間的協議、當地稅務部門書面同意的原件，并提請企業在會計報表附注中詳細披露。同時應考慮當地稅務部門的權限，必要時在審計報告中作披露。
需要指出的是，企業偷逃增值稅的手法繁多，一個企業中可能存在多種形式，給注冊會計師的審計帶來較大的風險。審計小組成員之間只有加強合作，相互配合，以謹慎仔細的態度嚴格按執業規范操作，才能提高審計質量減少審計風險。另外，注冊會計師改制審計過程中應幫助企業完善內控制度，健全會計核算程序，使其通過改制成為合格的股份有限公司。
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