民間審計對提高會計信息的可靠性起著不可替代的作用。民間審計之所以能發(fā)揮這種作用與審計行為規(guī)范的完善與否密切相關(guān)，這一點從美國早期會計師職業(yè)的發(fā)展史中可以得到驗證。正因為如此，我國已建立一套審計行為規(guī)范體系以確保一定程度的審計質(zhì)量，但從總體上看規(guī)范體系還不健全。  

　　一  審計行為規(guī)范的回顧  
    
　　(一)審計行為規(guī)范產(chǎn)生的根源。民間審計的產(chǎn)生是以兩權(quán)分離為前提的，兩權(quán)分離使企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系發(fā)生變化，其結(jié)果是所有者與管理者相分離，導致對管理者監(jiān)督的必然性，這樣就產(chǎn)生了外部審計的需要。隨著民間審計的產(chǎn)生，另一問題也隨之而來，即審計人員必須是獨立、客觀和公正的，而且其能力也必須是不容置疑的。  
    
　　為了使審計人員達到上述要求，對審計人員的行為進行規(guī)范就成為必要了。"審計行為是人的行為的一種，對其進行規(guī)范必然要建立一套行為規(guī)范準則以衡量其正誤并對其進行制約。從行為規(guī)范準則來看，法律是十分有效的一種。從英國1753年南海公司事件以來，民間審計走過的路才兩百多年。在民間審計產(chǎn)生之初，歐洲各國(特別是英國)的法律已相當成熟。因此借鑒其他職業(yè)的經(jīng)驗，采用法律對審計行為規(guī)范是一種必然的選擇。而且，從法律的本質(zhì)上看，其產(chǎn)生的目的就是為了對人的行為進行規(guī)范。因此可以說法律在民間審計產(chǎn)生之初就承擔著對審計行為規(guī)范的重任。但不難發(fā)現(xiàn)，法律不是萬能的，特別是在技術(shù)性問題上法律可以說是非議頗多，這樣，大眾和政策必然要求在技術(shù)上對法律進行彌補。因此面對法律的不足和大眾的要求，審計界必須對自身不斷地進行反省。為此，為整個眠業(yè)著想，成立一個行業(yè)組織并制定一套職業(yè)規(guī)范也就有必要，而且因為行業(yè)的特殊性，也只有審計職業(yè)界才有能力對其技術(shù)問題進行規(guī)范。因而審計標準等審計職業(yè)規(guī)范產(chǎn)生是對法律規(guī)范不足的一種彌補。  
    
　　行為規(guī)范從本質(zhì)上看，就是建立一套行為準則對行為主體的行為進行指導、約束，以使其行為達到預定的效果。對審計行為而言，審計行為規(guī)范就是為了提高審計質(zhì)量以最大限度地保護審計報告使用者的利益而對審計主體(包括審計人員和會計公司)的行為進行約束和指導。從目前審計行為規(guī)范發(fā)展現(xiàn)狀來看，其形式已呈多樣化。但從總體上看，它們可以歸為法律規(guī)范和審計職業(yè)規(guī)范兩種。兩種審計行為規(guī)范的特點:其一，法律規(guī)范是立法機構(gòu)或其授權(quán)主體制定的對審計行為進行強制性約束的行為準則。其強制性和原則性是它的明顯特征，這樣有利于加強審計行為規(guī)范的力度，做到令行禁止。盡管如此，法律規(guī)范的彈性不大，也使得法律規(guī)范的作用受到限制。這也是審計職業(yè)規(guī)范得以產(chǎn)生的動因之一。其二，審計職業(yè)規(guī)范由審計職業(yè)組織制定，它強調(diào)的是會員自覺遵守，它的技術(shù)性和具體性是其明顯特征。它有利于對審計行為進行全面的規(guī)范。  

　　(二)對審計行為規(guī)范的回顧。從民間審計產(chǎn)生以來，對審計行為的規(guī)范日益完善。體現(xiàn)在，一方面，審計行為規(guī)范的形式不斷多樣化，其內(nèi)容不斷豐富。到目前為此，有法律、審計標準、審計質(zhì)量控制標準、審計職業(yè)道德準則、后續(xù)教育準則和同業(yè)復核等。從18世紀英國首先采取法律對審計行為規(guī)范以來，法律一直占據(jù)審計行為規(guī)范體系的重要位置。特別是在界定審計人員的法律責任申起著不可替代的作用。可以說目前幾乎所有的國家都在采用法律對審計行為進行規(guī)范。如美國《證券法洲證券交易法洲反國外賄賂法》，日本的商法和《公認會計士法》以及德國的商法等。但如前所述，法律由于其自身的缺陷，不可能獨自發(fā)揮對審計行為的規(guī)范作用。而審計職業(yè)規(guī)范的誕生正好彌補了這一缺陷。從1947年美國AICPA發(fā)布公認審計標準(GAAS)以來，大多數(shù)國家都己發(fā)布審計標準。另一方面，各種審計行為規(guī)范手段日益協(xié)調(diào)，不斷融為一個整體，審計行為規(guī)范不斷體系化。以美國為例，美國經(jīng)過20世紀60、70年代的發(fā)展，不斷發(fā)布審計標準解釋并先后發(fā)布審計質(zhì)量控制標準和通過同業(yè)復核制度，便審計職業(yè)規(guī)范已日益完善，加上法律判例不斷進行完善，已有充分的理由相信自己的審計行為規(guī)范體系已達到相當程度的完善。  

　　二  我國審計行為規(guī)范的現(xiàn)狀  
    
　　我國從1980年恢復注冊會計師制度以來，不斷地總結(jié)經(jīng)驗和借鑒民間審計的經(jīng)驗，先后通過立法(如《注冊會計師法》)和制定審計職業(yè)規(guī)范(獨立審計準則等)，從總體上基本建立了一個審計行為規(guī)范體系。但我國審計行為規(guī)范的不成熟之處仍很多，以下將對其進行闡述。  
    
　　1．我國審計行為法律規(guī)范與審計職業(yè)規(guī)范的不兼容性問題。我國現(xiàn)行對審計規(guī)范的法律有《注冊會計師法》和相關(guān)法律條文規(guī)定。后者如《公司法》第219條《刑法》、第158條，《股票交易發(fā)行與交易管理暫行條例》第72、73條風全國人大常委會關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的規(guī)定》第6、13條等。這些法律除了《注冊會計師法》和《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》外幾乎都末考慮審計職業(yè)規(guī)范的規(guī)定，但《注冊會計師法》和《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》也沒有對其他法律對審計職業(yè)規(guī)范的引用作出規(guī)定。而且在《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》中僅僅規(guī)定了行政處罰，而根據(jù)前文分析，兩者的互補性不可抹殺。法律規(guī)范是一種原則上的規(guī)范，更強調(diào)的是法理規(guī)定，而對技術(shù)性規(guī)定的較少。而相反審計職業(yè)規(guī)范在技術(shù)上有不可替代的優(yōu)勢。因此兩者必須相互協(xié)調(diào)，法律應在規(guī)定中特別是在涉及審計技術(shù)性問題時應解決對審計職業(yè)規(guī)范的引用問題，例如美國在審計案例中多根據(jù)審計職業(yè)規(guī)范進行判斷。我國在兩者上的脫節(jié)必然導致在法律責任界定上的困難，這在現(xiàn)行涉及審計法律責任的案例中也表明了這一點。這樣極不利于審計職業(yè)的發(fā)展，因為，法律在考慮審計行業(yè)技術(shù)問題的情況下作出判斷可能不利于保護審計主體的正當權(quán)益；從另一個角度看，也使審計主體的風險加大而加大審計成本，這一點已得到實證上的支持。  

　　2．我國審計質(zhì)量行為控制的缺陷。我國在1997年開始實行《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》，其中規(guī)定了審計主體應在執(zhí)業(yè)過程中嚴格執(zhí)行獨立審計準則的程序。可以說這在一定程度上提高了審計質(zhì)量。但是，且不論其完善與否，該準則執(zhí)行的效果卻不得而知，因為在審計質(zhì)量控制準則執(zhí)行監(jiān)督上沒有任何規(guī)定。而美國從1971年開始實行同業(yè)復核制度，對會計公司的審計質(zhì)量進行檢查，它鼓勵所有會計公司加入注冊會計師協(xié)會(AICPA)設(shè)立的兩個部門，并由會計公司對其他的會計公司每三年進行一次審計質(zhì)量檢查。在檢查結(jié)束后必須向上述兩個部門提出復核報告和向被檢查會計公司提出評價和審計質(zhì)量控制改進建議。而AICPA根據(jù)檢查報告有針對地對被檢查會計公司進行審計質(zhì)量監(jiān)控或作出處罰。而我國僅僅在每年年末由中注協(xié)對會計師事務所進行少量的抽查。這種制度的缺點是抽查的量不大、抽到哪算哪，不能形成監(jiān)督效果。  
   
　　3．我國審計準則制定中的缺失。審計準則的好壞在一定程度上受制定過程的制約，而審計準則對審計行為規(guī)范的健全性影響極大。我國在審計準則制定中的程序問題較少，但在制定主體上的缺陷太大。從我國各屆審計準則制定小組構(gòu)成來看，主要來自會計師事務所、中注協(xié)和大專院校。明顯的不足之處在于企業(yè)界沒有代表。而根據(jù)博葬論，不同的利益方有不同的利益，而只有讓他們在相互的對策活動中展開競爭才能達到利益分配平衡。審計準則制定機構(gòu)就是這樣的協(xié)調(diào)組織，而我國在審計準則制定機構(gòu)中沒有企業(yè)代表，將導致企業(yè)利益得不到認同。從這方面看，我國審計準則的制定是不完善的。另一方面，我國具體審計準則內(nèi)容的構(gòu)成不完善，還缺乏管理咨詢、稅務和編表等具體準則。雖然我國現(xiàn)在管理咨詢業(yè)等非審計業(yè)務還不發(fā)達，但這一現(xiàn)狀必將隨著我國加入WTO而在近期內(nèi)得到改變。因此對上述具體準則的需求將是必然。  

　　三  對我國審計行為規(guī)范的完善  
    
　　1．通過法律界和會計職業(yè)界的共同努力，以圖縮小法律規(guī)范和審計職業(yè)規(guī)范的不兼容性。在這一問題上，可以根據(jù)實際情況通過以下途徑得到解決：①在法律條文中規(guī)定對審計職業(yè)規(guī)范(如審計準則)的引用。如美國就是在《證券磚》對審計責任問題上直接規(guī)定審計人員有舉證責任，這樣洗間接地造成對審計標準的引用。但這一辦法只能在相關(guān)法律制定或修改時才能被采用。②由最高人民法院頒布規(guī)定在實施法律時引用審計職業(yè)規(guī)范(審計準則等)。我國驗資業(yè)務規(guī)范中已使用了該辦法，應該比較容易實現(xiàn)，可以進一步拓展。③在審計訴訟案的審判組中吸收審計職業(yè)界人員，這一辦法也可以通過對審判人員進行審計知識教育得以實現(xiàn)。  

　　2．加強審計質(zhì)量行為控制，關(guān)鍵在于對質(zhì)量控制準則執(zhí)行的復核。建立審計質(zhì)量復核要考慮的因素有：①監(jiān)督制度的有效性。監(jiān)督制度的有效性，關(guān)鍵在于能查出審計質(zhì)量控制的缺點和維持其成果，也就是說制度的設(shè)立能有效地發(fā)現(xiàn)問題，而且能使經(jīng)過檢查后改善的質(zhì)量狀況能維持。這就要求檢查人員了解會計師事務所的審計質(zhì)量控制。從這一方面來看，在目前階段我國能實行檢查喲只能是審計職業(yè)界(中注協(xié)或會計師事務所)本身，因為其他機構(gòu)根本就沒有能力在這一方面做出有效成果。②監(jiān)督成本的考慮。一項制度的完善與否還要考慮其執(zhí)行成本的高低，因為成本太高往往使其難以執(zhí)行。從這一點看，我國審計質(zhì)量控制制度的建立必須考慮現(xiàn)階段我國審計界的經(jīng)濟承受能力。③會計師事務所對審計質(zhì)量控制的態(tài)度。會計師事務所是審計質(zhì)量控制的對象，因此它對監(jiān)督制度的支持與否也會影響監(jiān)督制度的有效執(zhí)行。因此，考慮到上述因素，現(xiàn)階段可以由中注協(xié)成立一個質(zhì)量檢查部門，由省級協(xié)會的該部門派出人員和會計師事務所成立檢查小組(注協(xié)名額為1人)每三到五年對另一家會計師事務所定期進行業(yè)務質(zhì)量檢查。這樣既可以節(jié)約成本又可以起到有效監(jiān)督作用。定期檢查可以使該制度發(fā)揮效用。時間定為三到五年使成本降低，而由中注協(xié)牽頭和有會計師事務所參加就不會引起會計師事務所的反對。  

　　3．強化審計準則的制定。根據(jù)前文所述，在審計準則小組中加入企業(yè)方的代表和減少科研院校的代表而增加會計師事務所的代表，有利于增強審計準則制定小組的代表性。這樣可以使制定出的審計準則能更好地符合我國會計職業(yè)的實際情況。而在審計具體準則的完善方面，中注協(xié)現(xiàn)在就應著手研究，因為準則的制定有一個時滯問題，如果現(xiàn)在還不開始，將來會造成管理咨詢業(yè)和其他相關(guān)業(yè)務發(fā)展的混亂現(xiàn)象。