一、失衡的審計關系

　　基于受托責任而形成的審計，存在著委托人、被審計人與審計人三個審計關系人。委托人是財產擁有者，被審計人是受托管理財產的代理人，審計人是受托對財產經營管理進行審計的執行人。當審計人受托對被審計人進行審計，并對審計委托人匯報情況時，審計關系形成。也就是說，由以上三個方面審計關系人相互結合形成的審計關系是一種有序的平衡關系，如果在審計關系中委托方或被審計人有一方被另一方取代或控制，審計關系就會失衡。這種失衡在我國上市公司中表現得較為突出。如在一些上市公司中，國有股股東在董事會實質上的缺位導致公司被內部人控制；在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨大”，董事會人員組成中以內部人和控股股東代表為主，缺乏代表中小股東的外部董事、獨立董事；相當一部分上市公司的董事長與總經理合二為一等。在這種情況下，經營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續聘、收費等事項。因此，此種由委托人出錢委托注冊會計師審計自己財務數據， 委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關系三方有序的平衡關系，使注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位，當注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔被解聘的風險時，其審計獨立性就必然受到損害，他就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至串通作弊，使審計失去客觀公正性。

　　二、同時提供審計與非審計服務

　　使注冊會計師審計獨立性受到損害的另一情況是同時提供審計和非審計服務。目前，包括我國在內的世界各國注冊會計師審計制度，基本上均允許會計師事務所同時向客戶提供審計和管理咨詢服務。管理咨詢服務所涉及的范圍非常廣泛，有代理記賬、代編會計報表、代理納稅、擔任會計顧問等多種業務。其目的是希望利用注冊會計師豐富的會計知識和和管理經驗等資源優勢，幫助客戶規范會計業務，提高管理水平。對會計師事務所來說，開展管理咨詢服務，對其增加收入無疑是有益的，但同時審計人對自己所提供服務的客戶進行監督，就使事務所同客戶的“合作舞弊”成為可能。因為事務所幫助客戶設置會計制度、內部控制系統及提供其他非審計服務，然后又對由它幫助設置的系統及系統產生的會計信息進行審查和監督，很顯然獨立性會受到很大的損害。美國安然公司破產案就充分說明了這一點。安達信從安然公司一年收取的審計費為2500萬美元，管理咨詢費為2700萬美元。經調查證實，對安然公司存在的嚴重財務問題，安達信早就發現，但卻一直為其掩蓋，而且在問題即將暴露時，又銷毀了大量審計文件。可見，對自己實施有效的監督是任何人都難真正辦到的。

　　三、無序的市場競爭

　　注冊會計師行業客觀上是一個競爭激烈的行業，會計師事務所能否競爭到較多的客戶，關系到其生存和發展。但注冊會計師承攬業務要遵守會計市場規則，要按照注冊會計師法規和執業規范的要求進行。當然，也要求客戶及政府部門應遵守各自相應的法規，履行好自己的職責。否則，注冊會計師市場就可能是一種無序的競爭，使注冊會計師審計喪失獨立性。在實際中，影響注冊會計師無序競爭的因素有三個方面：其一是由于會計師事務所自身原因所引起的。具體表現在：（1）通過對有關人送回扣、支付傭金，廣攬業務。會計師事務所作為一個經濟實體，實行的是自收自支、獨立核算、依法納稅，謀求經濟利益是其生存和發展的需要。但注冊會計師事業又是一種公正的事業，它要求注冊會計師進行審計業務時應遵守其執業規范，在具備獨立性的前提下，保持客觀公正的態度，然后憑借自己的技術力量、信譽和服務質量贏得客戶的認可和信任，謀求經濟利益。但有些會計師事務所謀求經濟利益不是在提高服務質量和信譽上下工夫，而是通過廣泛利用各種人事關系，采取給回扣、支付勞務信息費等做法進行。（2）搞殺價競爭，低價攬客。在注冊會計師審計收費方面，獨立審計準則及各級注冊會計師協會有明確規定，但由于這些規定本身有一個浮動范圍，加上管理部門對此缺乏必要的監督檢查，因此，為了攬到業務，有些會計師事務所在收費標準上采取就低不就高或以各種名目打折的辦法大搞殺價。還有一些事務所，為了搶業務，甚至不計成本，大幅度降價。（3）冒險承攬，不顧后果。會計師事務所作為社會中介組織，對客戶的違法違紀及資料不實等情況，應要求其按制度糾正或進行賬務調整后方可做出證明。而有些會計師事務所為了獲取經濟利益，不顧后果，對客戶的違法違紀情況視而不見，對客戶提供的經濟資料，不進行認真審查或干脆不審查，甚至在沒有與客戶見面的情況下，就出具審計報告。可想而知，通過這種送回扣、壓低價格等不正當手段招攬業務，會使注冊會計師感到業務來之不易，對客戶的一些不合理要求或違法違紀情況就可能會盡量去滿足，審計的獨立性必然會受到嚴重影響，使其失去客觀公正的心態，其審計意見同實際相背離，結論錯誤情況的出現，也就成為可能。其二是由于客戶原因引起的。會計師事務所對客戶提供服務，實行的是雙向選擇。作為客戶來說，應選擇那些服務質量高、信譽和技術條件好的事務所為其提供服務，以使發表的審計意見有較高的可信度。但某些客戶選擇會計師事務所不是看效果， 而是從滿足自身的不正當利益需要出發進行選擇。為此，它們常常選擇誠信度不高的事務所為其服務或對原提供服務的事務所以種種理由進行變更威脅，迫使力求維持客觀公正的注冊會計師讓步，以達到自己的不當目的。事實上，被審計單位總是能找到滿足自己不當要求的會計師事務所為自己服務。當前，在我國會計師市場存在著眾多規模較小、技術力量薄弱、質量控制及自律機制不健全的會計師事務所，這些中小型事務所往往采取滿足客戶提出的種種不合理要求、屈從客戶不當意愿的手段來分得審計服務市場的份額，“東方不亮西方亮”就是這種無序競爭的真實寫照。那些做出讓步的事務所已不存在超然的立場，獨立性受到了不同程度的損害。其三是由于政府部門的原因所引起的。這又表現在兩個方面：一方面是有關主管部門同原來的事務所還保持著關系。我國的會計師事務所自在20世紀末實行脫鉤改制后，從表面來看，都脫離了原來的單位，成為獨立的經濟單位；但由于多年形成的關系及為了從中謀取經濟利益，單位同事務所還保持著一定的關系。它們還在用行政命令對原來的關系事務所分派任務，還在用權力為其尋找工作。另一方面是有些政府部門為了部門或地方利益，搞部門壟斷、地區封鎖。行政干預事務所現象繼續存在，如某些政府主管部門對外地特別是沿海地區的事務所存在著一定的歧視，限制到本地執業；有些政府部門強行指定企業年報必須到某某事務所審計等。毋庸置疑，政府部門不走出控制會計師事務所的怪圈，會計師事務所就不會真正獨立，充其量只能成為其一個控制機構。一旦行業、地區利益與其他利益發生矛盾，會計師事務所自然難以擺脫所屬行業或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會發生傾斜。

　　四、違規成本小，使得事務所和注冊會計師敢于造假

　　注冊會計師如果用較小的工作量和造假就能得到豐厚回報而且不用付出任何代價或付出代價很小，那只有傻子才會去講真話。換句話說，不制定嚴厲的制度和機制，讓事務所和注冊會計師知道造假要付出遠遠大于其所得回報的代價，注冊會計師行業造假問題就不會得到根本的解決。而我國，在對事務所和注冊會計師造假處罰方面的法律法規還很不健全，懲戒方面遠不如發達國家。如在我國的銀廣廈案件中，深圳中天勤會計師事務所及其簽字注冊會計師違反法律法規和職業道德，為銀廣夏公司虛構巨額利潤出具嚴重失實的無保留意見的審計報告，財政部做出的處罰只是吊銷簽字注冊會計師的注冊會計師資格和會計師事務所的執業資格， 并追究會計師事務所負責人的責任。而類似事件發生在美國，注冊會計師和會計師事務所不僅會被吊銷資格，還將會受到巨額罰款甚至被判刑坐牢，投資者也會運用法律手段對會計師事務所提出巨額索賠訴訟。即使這樣，還發生了讓世界震驚的安然事件和世界通信公司事件。可見，我們不加大違規成本，盡快完善我們的監管制度，事務所和注冊會計師就會為了豐厚的回報不考慮較小的代價而喪失獨立性，做出違法違紀的事情；審計違規事件不僅難以制止，還可能出現類似安然的較大案件，這必須引起我們足夠的重視。

　　影響注冊會計師審計獨立性的情況是很多的，但關鍵是要抓主要矛盾，并通過完善和變革我國公司體制和注冊會計師審計制度，制定切實可行的措施，使注冊會計師審計真正具有獨立性，并保持客觀公正的心態，發揮出應有的作用。